上海自貿區離岸銀行稅收政策風險的法律控制

李伯僑　張祎

摘 要 上海自貿區作為我國推進金融改革的新型發展模式，其離岸銀行業務的稅收政策在施行中可能會產生離岸銀行業務優惠稅制與我國現有稅制的沖突、“稅收洼地”導致“黑色經濟”滋生、征管程序中出現“法律真空”地帶等法律風險。而中國香港、新加坡離岸銀行業務稅收監管制度則體現出了低稅負、高效征管的特點，有鑒于此，自貿區在對離岸銀行進行稅制創新時應當以稅收政策的法定化、統一化為最終目標，協調境內關外離岸銀行優惠稅收制度與境內稅制改革，建立離岸銀行的國際化稅收征管制度，以控制自貿區離岸銀行業務稅收政策的法律風險。

關鍵詞 自貿區；離岸銀行；稅收政策風險；法律控制

中圖分類號 F752.8；F810.422 文獻標識碼 A 文章編號 1673-0461（2014）05-0094-04

上海自貿區金融創新主要方向鎖定在離岸金融領域，以此推動建立全球人民幣的創新、交易、定價、清算中心。[1]現階段上海自貿區在金融領域主要依靠稅收政策推進改革，而稅收政策固有特點必然會帶來一定的風險，因此，如何控制自貿區離岸銀行業務稅收政策的法律風險，完善其稅收監管制度，對實現上海自貿區法制化具有重要意義。

一、上海自貿區離岸銀行稅收創新政策的法律風險

隨著上海自貿區的落地，眾多外資、中資均意圖通過上海自貿區這一實體經濟與金融改革的對外窗口，享受離岸金融業務改革所帶來的紅利以及稅收創新政策，因此，銀行搶灘布局的步伐也愈發緊湊[2]。然而，在內外資銀行“爭食”離岸銀行業務的同時，自貿區內稅收創新政策作為影響其競爭的重要因素之一，其將會產生的法律風險成為內外資銀行關注的重要內容。就目前我國境內關于內外資銀行開展離岸銀行業務的稅收政策來看，自貿區內稅收創新政策將可能存在以下法律風險。

（一）實行離岸銀行稅收優惠與我國現有稅制的沖突

稅收優惠原則是離岸銀行業務發展的重要基礎之一，也是世界各國離岸金融市場在稅收監管等方面所遵循的國際規則。[3]按照稅收優惠原則要求，內外資銀行在離岸銀行業務中應當享受一定的稅收優惠，即既應在稅制設計中保留一定的稅收優惠制度，又要實現離岸銀行業務優惠稅制的法定化。從我國目前離岸銀行稅制監管制度來看，實行稅收優惠與現行稅收制度存在一定的沖突，具體體現在以下幾個方面。

第一，從我國離岸銀行業務稅收征管的法律依據來看，我國自1997年離岸銀行業務正式試點以來，國務院、國家外匯管理總局以及深圳市政府等相繼頒布了多項針對離岸銀行業務的稅收優惠政策和稅收征管通知，但是隨著離岸銀行業務的發展，各項稅收優惠政策被廢止，內外資銀行、在岸離岸業務稅收制度也被統一在相關稅收法律法規中。因此，目前我國銀行業務的稅制體系沒有區分離岸、在岸銀行業務，離岸銀行業務稅收征管缺少明確的法律依據，稅收優惠政策缺乏穩定性和法制化。在自貿區“一線放開”，而二線監管處于法律空白的情形下，將難以實現針對離岸銀行業務的“高效監管”。

第二，現行稅收征管體系中，離岸銀行業務稅負較重，不符合稅收優惠原則。目前我國涉及銀行業務的稅種主要是營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和印花稅、企業所得稅。具體而言，銀行業務營業稅的稅率在2003年降至5%；對于設在市區的銀行，以營業稅為稅基的城市維護建設稅，稅率為7%；教育費附加統一按營業稅1%的附加率征收；印花稅以貨款額為稅基，稅率為0.05%；內外資銀行企業所得稅率均為為25%，其中包括從源泉扣繳的適用20%優惠稅率的非居民的利息所得。對于自貿區內離岸銀行而言，其離岸業務主要是為跨境企業和“走出去”的中資企業提供存貸業務，自身運行成本已較高，而僅利息預提稅已大大增加了其運行成本。如果在稅收監管中難以為其制定一定的優惠稅制，使其承擔較重稅負，一方面降低外資銀行進入的積極性，大量的外資企業因為繁重的稅負而對自貿區望而卻步，不利于外資的引入和上海國際金融中心地位的提高；另一方面，繁重稅負在一定程度上刺激離岸銀行或交易主體逃避稅收監管，對國內和國際稅收競爭秩序產生一定的消極影響。

第三，自貿區離岸銀行優惠稅制與我國現行稅制改革的沖突。我國為深化財稅體制改革，將清理已出臺的稅收優惠政策，今后原則上不再出臺新的區域稅收優惠政策。目前我國稅收優惠政策尤其是區域優惠政策過多過濫。同時，一些地方政府和財稅部門執法不嚴，通過稅收返還等方式變相減免稅，制造“稅收洼地”，嚴重影響了國家稅制規范和市場公平競爭。[4]這將對以優惠稅制為發展基礎的離岸銀行業務造成一定的沖擊，如何銜接關內稅收優惠制度與關外稅制改革舉措將是自貿區針對離岸銀行業務進行稅收制度創新的重要課題。

（二）“稅收洼地”導致“黑色經濟”滋生

從離岸銀行市場之間的稅收監管來看，由于離岸銀行需要普遍實行稅收優惠，而各離岸金融市場所在國在貫徹稅收優惠原則的具體做法上并不一致，從而出現了離岸金融市場之間的稅收優惠存在差異，加之離岸金融市場的稅制原本就比在岸金融市場更加優惠，這就形成了稅制參差不齊的局面。[5]一旦上海自貿區針對離岸銀行業務實行較為優惠的稅制，在有限滲透的內外業務分離型市場模式監管不完善情況下，自貿區可能形成“稅收洼地”，這種稅制上的差異易導致部分交易主體通過離岸銀行業務避稅。從國際稅收秩序來看，自貿區的“稅收洼地”會導致大量販毒、走私資金等“黑色經濟”通過離岸賬戶進入我國境內經濟，不僅增加我國境內金融體系的風險，還將擾亂我國境內經濟秩序；從境內關內、關外稅收秩序來看，如果自貿區內外稅收優惠存在一定差異，在金融領域很可能會導致套利現象的產生，使得風險無法控制。

（三）稅收征管中出現“法律真空”地帶

正如文所述，目前我國稅制體系未明確區分離岸與在岸銀行業務，這將導致自貿區離岸銀行業務稅收征管程序出現“法律真空”地帶，影響國家稅收收入，同時由于稅收監管不當，增加了國內經濟體系的不穩定性。出現征管程序中“法律真空”地帶，一方面是由于離岸銀行稅收征管對象缺乏明確、統一的判斷標準，中資銀行離岸業務以部門規章《離岸銀行業務管理辦法》及其實施細則作為判斷依據，而涉及外資銀行的《外資銀行管理條例》中，并未明確指出外資銀行離岸業務范圍，這將進一步增加稅收征管機關的工作難度；另一方面是由于我國離岸銀行業務市場模式的特殊性，在岸、離岸業務資金之間存在有限滲透，在市場準入、經營模式監管不力的情況下，可能會出現在岸業務、離岸業務在收入、成本之間相互轉移而產生規避稅收的現象，而稅收作為二者之間的“調控閘門”如何操作，目前我國法律缺乏對征稅機關的明確指引。endprint

雖然，我國離岸金融的發展逐漸轉型為依靠綜合環境而非稅收制度的金融市場，但是，上海自貿區作為國際金融中心，我國金融改革的對外窗口，區內離岸銀行稅收創新制度的影響力將呈現雙向滲透，既會對我國境內“關外”經濟產生影響，同時也將對國際間的稅收競爭秩序產生影響，因此，我們應對上海自貿區離岸銀行稅收創新政策會產生的法律風險予以高度重視。

二、新加坡、中國香港離岸銀行業務稅收監管制度的特點

世界各離岸金融市場在稅收征管方面奉行稅收優惠普遍原則，但是由于離岸金融市場模式和經濟環境的不同，在具體實行優惠稅制的程度上存在一定的差異性。稅收優惠程度最高的是采用虛擬業務型離岸銀行的國家或地區，實行全面的稅收優惠；而優惠程度最低的是采用內外業務分離型離岸銀行的發達國家或地區；采用內外業務分離型市場模式離岸銀行的發展中國家以及混合型市場模式的國家或地區則實行中等程度的稅收優惠制度，如中國香港和新加坡等地的離岸市場。考慮到上海作為對外窗口和國內金融改革的推動力，內外業務分離型市場模式稅收制度更具有借鑒意義。具體來看，采用內外業務分離型市場模式國家或地區的優惠稅制具體體現在以下方面：

（一）通過低稅率減輕離岸銀行業務稅負

該類離岸金融市場模式的國家或地區在具體貫徹稅收優惠政策時，針對離岸銀行業務主要通過降低稅率減輕離岸銀行的稅負。新加坡的企業所得稅自1994年至今進行多次調整，目前對一般銀行業務征收17%的企業所得稅，而離岸銀行業務則按照10%的特惠稅率征收；對貸款、債務、保險等各種形式產生的利息收益，新加坡給予了特殊的優惠稅率為 15%。[6]從近幾年新加坡離岸銀行業務稅率的調整來看，新加坡通過稅率這一杠桿，不斷進行小幅度調整，以保證新加坡的投資環境具有較強的吸引力。[7]中國香港因其低稅率在世界范圍內成為市場經濟成功的典范，在稅收優惠泛濫的環境下，香港秉承多年以來構建中性稅制體系的理念，以明確的稅收優惠政策體系增強香港稅制競爭力，其針對離岸銀行企業所得稅稅率為16.5%，并在1982年取消了對外幣存款利息收入16.5%的預提稅。[8]

（二）在稅制體系上，降低間接稅比重

多數自貿區離岸銀行業務結合自貿區自身經濟發展特點，在稅制上降低間接稅比重，所以多數離岸銀行業務一般無營業稅、城市維護建設稅和教育費附加等稅負。新加坡、中國香港均以直接稅為主體稅，所得稅、財產稅等直接稅在其稅收收入中占有較大比重。新加坡所得稅的比例達到40%～50%之間，這主要是由其自身經濟發展的特點所決定的。新加坡作為國際物流及航運中心，是一個典型的經濟外向型國家，若以商品稅為主體稅種勢必影響其經濟的發展。

（三）實行高效的稅收征管制度

新加坡稅收征管的高效性主要體現在優惠稅制的體系化、稅率簡單，部分免稅的效果相當于實行一種級距小、檔次少的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有較強的操作性。中國香港稅收征管的主要特點是一級稅制的征管體制，將稅收征管主體規范化和簡單化；以通知申報納稅方式進行稅收征管，減輕納稅人負擔；在征收環節上，征稅機關實現網絡化管理，與其他政府機構和社會中介機構進行信息交流，保障納稅人的“課稅同意權”。

由新加坡、中國香港離岸銀行稅收監管的特點可以看出，其離岸金融市場在普遍實行優惠稅制的基礎上，結合自貿區所在國家或地區的稅收制度、經濟環境等綜合環境，以高效監管、低稅負為原則，從稅率、稅制體系、稅收征管程序等方面制定與自貿區相適應的離岸銀行稅收制度。上海自貿區金融領域改革的主要任務是實現上海投資、金融的國際化，與國際通行規則接軌，因此，借鑒自貿區離岸銀行國際稅收監管的經驗對強化上海國際金融中心地位，推動國內金融改革具有重要意義。

三、控制上海自貿區離岸銀行稅收政策風險的法律建議

上海自貿區的離岸市場是連接境內在岸市場和國際市場的具有兩個扇面和雙向輻射與滲透功能的市場，[9]因此，自貿區內離岸銀行稅收創新政策的法律風險應從境內關外稅制完善、關內與關外稅制銜接、國際市場的稅收競爭秩序3方面進行控制，具體表現為以下幾方面。

（一）稅收創新政策法定化、統一化

從上海自貿區法律制度建設來看，加強自貿區內離岸銀行稅收監管法律制度的建設，為自貿區的金融改革提供法律保障，是控制稅收創新政策法律風險的重要途徑。目前我國自貿區稅收創新政策尚無明確的制定主體，實踐中多以地方政府或國家稅務總局以文件形式頒布，稅收優惠政策的朝令夕改一方面降低了離岸銀行業務稅收制度的透明度，難以為投資者提供良好的投資環境和納稅環境，導致外商投資者積極性降低，不利于外資的引入；另一方面，離岸銀行業務的穩定持續發展，需要所在國具有較強的資本沉淀，否則短期內難以實現推動金融改革的目標，同時還將對在岸銀行業務造成沖擊。因此，離岸銀行稅收政策在實行一定期限后，在總結政策實行經驗的基礎上，盡快將離岸銀行業務的稅收制度統一化、法定化，提高離岸銀行業務稅收制度的透明度，建立上海自貿區內統一、透明的稅收制度，以增加投資者的投資信心。在稅制的具體制定中，可以借鑒新加坡、中國香港離岸銀行稅收制度，從稅率、稅種、稅收征管程序3方面制定針對自貿區離岸銀行業務的稅收制度；在確定適用主體范圍時，統一適用于中資銀行和外資金融機構，以符合《服務貿易總協定》的國民待遇原則和稅收法定原則，實現離岸銀行業務稅收監管的法制化。

（二）協調境內關外離岸銀行優惠稅收制度與境內稅制改革

自貿區區內與區外的稅制協調是保障離岸銀行業務稅收監管統一化，防控在離岸市場中交易主體因內外政策差異而套利的風險。制定優惠稅收是對離岸銀行稅收監管的重要內容，為此，我們一方面要保證國內離岸銀行業務的稅率低于在岸銀行業務的稅率；另一方面更要保證自貿區內離岸銀行業務的稅負至少不高于周邊國家和地區離岸銀行業務的稅負。而目前我國稅制改革舉措中將對自貿區內離岸銀行稅收監管產生影響主要是對現有稅制體系的改革和優惠稅收政策的梳理。endprint

對現有稅制的改革體現為降低間接稅比重，縮小間接稅的征稅范圍，以直接稅為主體稅種，這一軟環境的改變對于離岸銀行而言意義深遠。一方面通過我國整體稅制的調整，減輕納稅人的稅負，借鑒新加坡、中國香港等國家或地區的制定離岸金融市場稅制體系的經驗，逐步對離岸銀行業務免征營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和利息預提稅；減征或直接免征印花稅；另一方面，可以通過稅制的調整筑牢兩道資金往來調控的閘門。在離岸市場與在岸市場資金互動過程中，在金融長短資金之間出現嚴重不匹配，或者國際金融市場波動加大的情況下，通過提高短期流入資金收益稅率，可降低國內金融風險發生的可能性。

目前我國稅制改革中針對優惠稅制進行梳理的改革舉措，能夠有效推動自貿區內的優惠稅制的制定與創新。筆者認為，自貿區離岸銀行的特殊性也應是梳理過程中應予考量的因素，通過優惠稅制梳理，應當將針對離岸銀行業務且具有普遍性的稅收優惠政策法定化，并在全國范圍內推廣。在梳理過程中，應注重自貿區離岸銀行稅收制度的靈活性，允許自貿區結合區內經濟情況在一定范圍內調整優惠稅制。將自貿區離岸銀行的稅收優惠納入稅法體系中，為今后我國境內成立的自貿區制定離岸銀行稅收制度提供法律依據，同時避免今后我國各自貿區之間因稅收制度存在較大差異性而形成惡性的稅收競爭。

關內稅收優惠制度與關外稅制改革舉措的銜接是對二者的共同考驗，二者的制定均需要考慮可復制性和可推廣性，同時上海自貿區作為國際金融中心，更應側重優惠稅制的國際化，避免形成“稅收洼地”，擾亂國際稅收競爭秩序。

（三）建立離岸銀行的國際化稅收征管制度

1. 完善預約定價機制，規制國際避稅行為

國際避稅行為是離岸銀行業務稅收政策的固有風險，上海自貿區可以借鑒國際通行做法規制國際避稅行為，即通過預約定價（APA）機制來調整相關問題。目前我國稅務機關簽訂的絕大多數為單邊 APA，這不僅不利于避免國際重復征稅，而且不適應離岸金融交易具有徹底國際性的特點。因此，我國可以結合離岸銀行業務的特點，進一步充實完善涉及 APA 機制的法律規范，參考主要規范雙邊和多邊預約定價安排的1977年經濟合作與發展組織（OECD）的《稅收條約示范法》中關于預約定價指南的相關規定。

2. 提高稅收征管機構的征管效率，實現高效征管

實現自貿區離岸銀行業務稅收的高效征管是建立國際化稅收征管制度的重要內容。具體應從征管機關以及征管對象兩方面提高征管效率。從稅收征管機關角度來看，簡政放權是上海自貿區先行的突破口，因此，自貿區內稅收征管機關應進行征管機構體制改革，在分清權責基礎之上，實行征管職能合并；此外，強化監管協作，探索綜合監管模式。例如建立打通海關、質檢、工商、稅務、外匯等各部門的信息共享平臺，建設誠信管理體系，引進社會第三方組織協管，[10]同時實現稅收征管環節的網絡化管理。在征管對象方面，明確離岸銀行業務的判斷標準，為征管機關提供明確指引，避免交易主體通過離岸業務逃避稅收征管，同時，通過稅收這一杠桿調控在岸、離岸業務往來，降低離岸市場風險對在岸業務沖擊的可能性。

總之，上海自貿區離岸銀行業務稅收政策風險的法律控制的路徑除以上幾方面以外，還應在國際避稅、稅收管轄權沖突等領域進行防控，以建立完整的離岸銀行稅收監管制度，從而推動國內金融改革。endprint