小企業會計準則與企業所得稅法協調和差異分析

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（新疆農業職業技術學院 新疆昌吉831100)

針對小企業外部會計信息使用者主要是稅務部門和銀行，小企業規模較小、業務相對簡單、會計基礎工作較為薄弱的現狀，《小企業會計準則》減少了會計職業判斷，簡化了會計核算，減少了會計核算與企業所得稅法的差異。但是，由于立法機關和立法目的的不同，二者仍存在部分差異。

一、小企業會計準則與企業所得稅法的協調分析

為降低小企業納稅調整成本，滿足稅務部門稅收決策的需要，財政部發布了《小企業會計準則》，這在很大程度上實現了與企業所得稅法的協調，主要表現在：

（一）資產核算的協調

1.統一采用歷史成本計量。小企業的資產采用歷史成本計量，不再計提資產減值準備。企業所得稅法貫徹確定性原則，不承認持有期間市價變動對資產的影響，不確認公允價值變動產生的損益。不確認持有資產的減值，除金融企業按國務院財政、稅務主管部門規定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除。小企業采用歷史成本計量屬性，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等，不再根據資產公允價值調整短期投資、長期股權投資賬面價值；另外，小企業對長期股權投資一律采用成本法，取消了權益法，在實際取得股利時計入當期“投資收益”等。與稅法保持一致，避免了納稅調整。

2.統一資產折舊（攤銷）方法和年限。《小企業會計準則》規定，以“竣工”為自建固定資產資本化的截止時點，不再是“達到預定可使用狀態”，與企業所得稅法一致；小企業應當按照年限平均法對固定資產計提折舊，小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法；小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值；還規定了與企業所得稅法相一致的折舊最低年限。即除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。

《小企業會計準則》規定，無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷；小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與企業所得稅法完全相同。

3.統一長期待攤費用的核算內容和攤銷期限?！缎∑髽I會計準則》規定，小企業的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。大修理支出的界定、長期待攤費用核算的內容、攤銷期限與稅法完全一致。

（二）收入核算的協調

1.統一收入確認原則。企業所得稅法以收訖貨款或者取得索取款項權利憑據為確認標準。小企業采用發出貨物和收取款項作為收入確認標準，減少了關于風險和報酬轉移的職業判斷，減少了會計信息的不確定性。與企業所得稅法保持了一致。

2.統一收入確認時間。《小企業會計準則》對七種常見的銷售方式采用了企業所得稅法確定的收入確認時點，如銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入等。

3.統一收入計量標準?！缎∑髽I會計準則》在收入計量方面與企業所得稅法一致，即不再要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款或者應收的合同或協議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款，確定銷售商品收入金額。銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入；涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

（三）費用損失核算的協調

《小企業會計準則》確認的費用與企業所得稅法規定的可以稅前扣除的費用不完全相同，但是，與原《小企業會計制度》相比，增強了與企業所得稅法的協調程度。主要表現在：《小企業會計準則》要求小企業采用應付稅款法核算企業所得稅，即按照企業所得稅法規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用；對應收賬款發生的壞賬損失、長期股權投資損失的確認條件和處理方法，按照企業所得稅法的規定執行；對小企業的借款費用，不再要求按照借款攤余成本和借款實際利率計算，而是按借款本金和借款合同利率在應付利息日計算等，與企業所得稅法保持了一致，大大減少了納稅調整的內容。

（四）營業外收入核算的協調

營業外收入是指小企業非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入。小企業營業外收入包括：非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。對原計入“以前年度損益調整”的盤盈固定資產收益，《小企業會計準則》規定通過“營業外收入”核算。另外，外幣業務產生的匯兌收益也通過“營業外收入”核算，加強了與企業所得稅法的協調程度。

二、《小企業會計準則》與企業所得稅法的差異分析

盡管《小企業會計準則》與《企業所得稅法》在資產、收入、成本費用等大部分涉稅業務處理上保持了一致，由于立法機關和立法目的的不同，《小企業會計準則》與企業所得稅法之間存在差異是不可避免的，是國家為體現稅收鼓勵、保護稅收所必需的。如稅法中對研發支出、殘疾人工資等可以加計扣除；對違法性質的支出，如稅收滯納金、罰款等，稅前不允許扣除等。這些差異不可能也沒有必要完全統一。二者的差異主要體現在永久性差異和時間性差異兩方面。

（一）永久性差異分析

永久性差異是指在某一會計期間，由于《小企業會計準則》和企業所得稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回，故稱為“永久性差異”?！缎∑髽I會計準則》下，永久性差異可以分為以下幾類：

1.收入確認上的差異。一是免稅收入。有些項目的收入，小企業會計上列為收入，但企業所得稅法上不作為應納稅所得額。如小企業購買國債取得的利息收入，持有超過一年的權益性投資收益等。二是非會計收入而企業所得稅法作為應納稅所得額。有些項目，小企業會計上不確認收入或者沖減收入，但企業所得稅法上作為應納稅所得額計稅。如 《小企業會計準則》規定，小企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車收入應當沖減在建工程成本，不確認營業收入。但企業所得稅法規定應納入收入總額計稅。又如小企業將貨物或勞務用于捐贈、贊助等用途的，會計上不作為收入，但企業所得稅法上視同銷售貨物或者提供勞務，納入應納稅所得額。

2.成本費用確認上的差異。一是《小企業會計準則》確認為成本、費用或損失，而稅法不允許扣除的項目。如企業發生的不合理的工資薪金支出，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，非廣告性贊助支出，未經核定的準備金支出，與經營活動無關的固定資產折舊、無形資產攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產計提的折舊費用等。二是非會計成本費用而稅法允許扣除的項目。如為支持企業技術創新，企業所得稅法規定研究開發支出費用可以加計扣除；再如企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。三是稅法規定了限額扣除的項目。某些項目在會計上作為成本費用，企業所得稅法上也作為扣除項目，但規定了扣除限額，超限額部分不允許扣除。主要有利息支出、工資性支出、職工工會經費、教育費、福利費、公益及救濟性捐贈支出、業務招待費等，如實際發生的職工福利費不得超過企業職工工資總額的14%，利息不得超過向金融機構貸款的利率，公益性捐贈不得超過會計利潤的12%，業務招待費按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰等。

（二）時間性差異分析

時間性差異是指企業的稅前會計利潤和納稅所得雖然計算的口徑一致，但由于二者的確認時間不同而產生的差異。這種差異在某一時期產生以后，應按稅法規定在當期調整，但可以在以后轉回，最終使得整個納稅期間稅前會計利潤和納稅所得相互一致?！缎∑髽I會計準則》已很大程度上與企業所得稅法保持了協調，減少了時間性差異，但仍存在一些無法消除的時間性差異，主要表現在以下三方面：

1.會計上確認為當期收益。《小企業會計準則》規定某些收益應當確認為當期收益，但按照企業所得稅法規定應當在以后期間確認為應納稅所得額。如《小企業會計準則》規定，小企業取得 “一次還本付息”的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入，應當增加長期債券投資的賬面余額，會計處理為：借記“長期債券投資——應計利息”科目，貸記“投資收益”科目。

但是，企業所得稅法規定，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現，即這部分投資收益需待一次還本付息的債券到期時才將利息收入全部計入應納稅所得額，從而產生應納稅時間性差異。

2.會計上確認為當期費用或損失。按照《小企業會計準則》某些費用或損失應當確認為當期費用或損失，但按照企業所得稅法規定需待以后期間才能從應納稅所得額中扣減。如企業發生的廣告費，會計上確認為當期費用。但按照企業所得稅法規定，一般企業廣告費和業務宣傳費在主營業務收入、其他業務收入、視同銷售(營業)收入額的15%以內可以稅前扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，從而產生可抵減時間性差異。

3.稅法上應計入當期應納稅所得額的收益。某些收入按照企業所得稅法規定應當計入當期應納稅所得額，但按照《小企業會計準則》應當于以后期間確認收益。如小企業在收到與資產相關的政府補助、收到用于補償小企業以后期間相關費用或虧損的其他政府補助時，企業所得稅法要求在收到政府補助時一次性計入當期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入。但是，《小企業會計準則》規定應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命期限內平均分配，計入營業外收入，產生時間性差異。

與稅法保持協調是 《小企業會計準則》制定的初衷之一。《小企業會計準則》制定的理念、框架結構、計量方法、核算原則等與稅法保持了協調，縮小了準則與稅法的差異，減少了納稅調整。為保持會計信息的完整，《小企業會計準則》在簡化相關納稅業務核算的同時，要求小企業在財務報告附注中增加納稅調整的說明，披露“對已在資產負債表和利潤表中列示項目與企業所得稅法規定存在差異的納稅調整過程”。