實質(zhì)重于形式原則在會計處理中的具體運用

張紅艷

（秦皇島市銀都房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，河北 秦皇島066000）

實質(zhì)重于形式原則指的是企業(yè)需要依照事件或者交易的實質(zhì)經(jīng)濟開展會計的核算工作，并不是只依照法律的形式，將其當做會計核算的基礎(chǔ)。由于會計標準在確定時對其可行性及認識的局限性都做了細致的考查，所以，標準的要求僅對多數(shù)情況進行了反應(yīng)。由此，就無法規(guī)避的導(dǎo)致對某些特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，基于實質(zhì)和形式所得出的結(jié)論出現(xiàn)重大差異。制定實質(zhì)重于形式原則的主要目的是要求會計從業(yè)人員透過現(xiàn)象看本質(zhì)，對上述特殊業(yè)務(wù)應(yīng)當按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)進行會計處理。

1 實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用變化的主要原因

1.1 符合小企業(yè)的自身特點和發(fā)展環(huán)境

一般而言，小企業(yè)自身業(yè)務(wù)簡單，財力、人力資源相對缺乏，因此會計組織結(jié)構(gòu)和會計核算系統(tǒng)相對不健全，內(nèi)部協(xié)調(diào)和溝通能力也較差。《小企業(yè)會計準則》必須立足國情，立足小企業(yè)立場，盡可能提高其會計處理的針對性與靈活性。因此，《小企業(yè)會計準則》不僅取消了對庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、長期應(yīng)付款、以前年度損益調(diào)整等科目的規(guī)范性規(guī)定，而且它還采用了單一的歷史成本計量屬性，對長期股權(quán)投資核算取消了權(quán)益法，長期借款不再要求每一資產(chǎn)負債表日計提利息等等，這些都降低了會計核算的難度，減少了會計人員的職業(yè)判斷。另外，在銷售收入確認方面，《小企業(yè)會計準則》減少了關(guān)于風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，使得小企業(yè)自愿進行會計核算，為提高會計信息質(zhì)量及加強會計信息精細化管理奠定了堅實的基礎(chǔ)。

1.2 符合信息使用者的基本需求

《小企業(yè)會計準則》的制定在理念、框架結(jié)構(gòu)、計價方法、核算原則等都充分考慮到稅務(wù)部門和金融機構(gòu)這些企業(yè)外部會計信息使用者的需求。《小企業(yè)會計準則》對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資等均不要求計提減值準備，減少了申報納稅環(huán)節(jié)時進行的所得稅調(diào)整，基本消除了會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的暫時性差異；長期股權(quán)投資采用成本法完全依照稅法規(guī)定，使得準則與稅法更加統(tǒng)一。這樣既有利于會計人員的掌握和運用，也可使稅務(wù)部門監(jiān)管和金融機構(gòu)作出信貸決策更加順暢。

1.3 符合會計準則趨同和經(jīng)濟全球化的趨勢

為與國際準則保持一致，我國于2007年1月1日起實行的《企業(yè)會計準則》取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則的變動將使企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，減少人為操縱，真實的反映企業(yè)存貨的歷史成本，限制了部分上市公司利用計價方法調(diào)節(jié)利潤的肯定，為提高會計信息質(zhì)量，遏制會計信息失真起到了積極的推動作用。我國新發(fā)布的《小企業(yè)會計準則》雖與《企業(yè)會計準則》使用范圍不同，但基于小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，《小企業(yè)會計準則》同樣也取消了后進先出法計量存貨，充分發(fā)揮了會計準則在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)。另外，考慮到經(jīng)濟全球化的基本趨勢，新發(fā)布的《小企業(yè)會計準則》有關(guān)無形資產(chǎn)公允價值的運用體現(xiàn)了我國會計目標向“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變，這樣既做到了堅持從我國實際出發(fā)，具有中國特色，又實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌，體現(xiàn)了國際趨同，增強了我國企業(yè)與國外企業(yè)會計信息的可比性。

2 實質(zhì)重于形式原則在會計處理中的具體應(yīng)用

2.1 實質(zhì)重于形式原則在脊產(chǎn)確認方面的應(yīng)用

根據(jù)新會計準則第二十條對資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，其特征包括“擁有”和“控制”兩項，即企業(yè)享有的關(guān)于某項資源的所有權(quán)，或者沒有所有權(quán)但在客觀事實上控制某項資源，此時也應(yīng)當歸為企業(yè)資產(chǎn)。即判斷某一項資產(chǎn)是否歸企業(yè)所有，包括擁有權(quán)和控制權(quán)。如，對融資租入固定資產(chǎn)的確認。從法律形式上來看，出租方具有該出租固定資產(chǎn)的所有權(quán)，承租方?jīng)]有所有權(quán)而有使用權(quán)，但事實上該資產(chǎn)的租賃期較長，已經(jīng)將近其實際壽命，實際上承租方在獲取經(jīng)濟利益的同時也要承擔(dān)其相關(guān)風(fēng)險，從經(jīng)濟實質(zhì)的角度來看，承租方能夠控制固定資產(chǎn)未來所帶來經(jīng)濟利益。因此，將融資租人的固定資產(chǎn)確認為承租方的資產(chǎn)。

2.2 實質(zhì)重于形式原則對于企業(yè)合并的計量

我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，由于各方合并前后都是由同一方控制，因此對于企業(yè)本身來講，只是將旗下的資產(chǎn)由一方轉(zhuǎn)向另一方，對其沒有實質(zhì)性影響，不是真正意義上的交易。對于非同一控制下的企業(yè)合并，由于各方在合并前后不屬同一方或相同多方控制。因此。非同一控制下企業(yè)之間的合并是公平、正常的交易行為。合并雙方均以公允價值為計價基礎(chǔ)。

2.3 實質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)負債表中的應(yīng)用

在資產(chǎn)負債表中是將資產(chǎn)類項目分為非流動資產(chǎn)與流動資產(chǎn)兩項。在一年內(nèi)到期的“持有至到期投資”、“長期應(yīng)收款”。從表面形式上來看可劃分為非流動資產(chǎn)，但由于變現(xiàn)時間是在一年內(nèi)，其應(yīng)從非流動資產(chǎn)中分離出來，將其列入流動資產(chǎn)項目的“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”中。關(guān)于負債類項目，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則.將一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款、應(yīng)付債券、長期借款，歸人流動負債項目的“一年內(nèi)到期的流動負債”中，主要是因為其償還期限已限定在一年內(nèi)，在經(jīng)濟本質(zhì)上屬于流動負債。

2.4 自建固定資產(chǎn)的核算與管理

營利性組織所建造的固定資產(chǎn)到底從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，是關(guān)系到營利性組織會計信息真實與完整的一個方面。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為準。新制度規(guī)定，這些核算方法將取決于“達到預(yù)定的可使用狀態(tài)”，體現(xiàn)了實質(zhì)上的完工。

2.5 長期股權(quán)投資核算方法的選用

新會計制度規(guī)定，營利性組織的長期股權(quán)投資應(yīng)當根據(jù)具體情況的不同，分別采用成本法或權(quán)益法進行會計核算。選擇會計核算方法的標準是是否具有控制權(quán)或重大影響，這才是經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容。至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的指標而已，不是絕對標準，這也只是形式上的標準。

2.6 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認

新會計制度規(guī)定，在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑧?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方。可見，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。在處理與營利性組織的交易時，不論其是否對營利性組織存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質(zhì)上存在著有礙公平的因素，均視為關(guān)聯(lián)方。

總之，企業(yè)在實際過程中，如果能夠正確理解和把握“實質(zhì)重于形式”原則的實質(zhì)，并且能夠在企業(yè)經(jīng)營過程所涉及的各項具體會計實務(wù)中熟練地將“實質(zhì)重于形式”原則準確地加以運用，一方面對于企業(yè)正確地開展會計核算，提高企業(yè)的會計核算水平具有極為重要的指導(dǎo)意義；另一方面，作為信息決策的使用者從而也可以獲得更準確、更可靠的企業(yè)會計信息。本文對正確學(xué)習(xí)和應(yīng)用“實質(zhì)重于形式”原則僅希望可以起到拋磚引玉的作用。

［1］王婷.論實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)工作中的合理應(yīng)用[J].財會研究，2011.

［2］胡海峰，李紅，李陽.淺談實質(zhì)重于形式的會計原則及運用[J].中國內(nèi)部審計，2011.