探析注銷納稅人稅款追征問題

趙雋

摘 要：本文對稅收實(shí)務(wù)中企業(yè)注銷后稅款追征問題進(jìn)行探討，重點(diǎn)探析應(yīng)向誰追繳以及如何追繳未繳稅款、滯納金及罰款等問題，針對該問題筆者提出相應(yīng)解決方案，力圖為國家稅收不流失提供保障。

關(guān)鍵詞：納稅人；注銷地稅登記；注銷工商登記；稅款追繳

問題由某市地稅局舉報案件引出：某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年2 月份辦理注銷國稅登記；07年4月份注銷了地稅登記；同年11月份又注銷了工商登記；但該公司卻于2007年8-10月間開具《遼寧省地方稅務(wù)統(tǒng)一發(fā)票》9組，開具金額合計10，180，320元，銷售9套商品房并辦理了房屋產(chǎn)權(quán)證。由此引發(fā)了筆者對企業(yè)注銷后稅款追征問題的思考。

1 是否應(yīng)該追繳稅款問題解析

筆者認(rèn)為，即使企業(yè)稅務(wù)登記已被注銷，也應(yīng)對其后所發(fā)現(xiàn)的該企業(yè)偷逃的稅款進(jìn)行追繳，主要理由是：

第一，就企業(yè)的稅務(wù)登記性質(zhì)而言，稅務(wù)登記并非履行納稅義務(wù)的一個必要條件。它是行政登記的一種形式，但不是行政許可。稅務(wù)登記是加強(qiáng)對納稅人權(quán)利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務(wù)的手段，更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）已明確將稅務(wù)登記排除在行政許可的范圍之外，不認(rèn)為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動資格。《稅收征管法》也間接表明了上述觀點(diǎn)，對從未辦理稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人追繳其所偷逃的稅款更在正常的邏輯判斷之中。

第二，從企業(yè)主體的實(shí)質(zhì)意義看，即使企業(yè)主體消失，并不能豁免原投資者的負(fù)稅義務(wù)。原房地產(chǎn)開發(fā)公司雖然于舉報時已經(jīng)注銷了工商登記，企業(yè)主體身份不復(fù)存在了，但是根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)契約理論，其投資者的負(fù)稅義務(wù)并沒有免除。企業(yè)注銷的行為僅僅是使企業(yè)的主體不存在了，但是企業(yè)的股東或投資者還在，只不過注銷的行為使企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進(jìn)行了“重組”，因此不能因為企業(yè)某種“契約”的解除就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的追繳。

第三，從稅收實(shí)體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種“財產(chǎn)權(quán)”，即“國家債權(quán)”。稅收法律關(guān)系與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有類似性質(zhì)，企業(yè)納稅義務(wù)主體對國家具有納稅義務(wù)，國家是其債權(quán)人，因此從普通的民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系來解釋國家對企業(yè)納稅行為的征繳具有合理性。

2 向誰追繳？如何追繳稅款問題解析

2.1 向誰追繳

根據(jù)追繳期的規(guī)定，在企業(yè)注銷登記后征稅權(quán)仍存在行使的可能性，但企業(yè)的注銷將導(dǎo)致其主體資格不復(fù)存在，已無法成為稅收法律關(guān)系的一方主體。因此，企業(yè)注銷后的稅款追繳，只有在存在應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收債務(wù)的第三人的情況下，才具有實(shí)際意義。結(jié)合本案的實(shí)際情況，我們認(rèn)為原房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司的清算者（股東、投資人）具有承擔(dān)此項稅收債務(wù)的義務(wù)。

2.2 如何追繳

對于上述稅款追繳的途徑無非兩種：一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。目前來看，對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。而對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關(guān)規(guī)定及有關(guān)法律精神進(jìn)行的“國家債權(quán)”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

3 解決注銷納稅人稅款征繳問題的相關(guān)建議

從本案可以看出，社會中某些企業(yè)主體會利用稅收、工商管理機(jī)制中的某些空隙謀取非法利益，致使公司注銷成為某些納稅人逃避納稅義務(wù)的慣用手段，造成稅款的大量流失。為了保障國家稅收不流失，我們提出提如下出幾點(diǎn)建議：

第一，加強(qiáng)對稅收征管員的管理。一些稅務(wù)部門認(rèn)為企業(yè)注銷等于終結(jié)，不再存在任何納稅義務(wù)，也就沒有管理的必要，因此缺乏對注銷企業(yè)的后繼管理，這也是當(dāng)前普遍存在的問題一些稅收管理員在巡查過程中存在巡而不查，查而不細(xì)的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅收管理出現(xiàn)漏洞，造成稅收流失。建議應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對稅收管理員的管理，嚴(yán)格巡查制度，加大巡查考核力度，對從其他環(huán)節(jié)暴露出來的征管問題，按照行政執(zhí)法責(zé)任追究制度追究稅收管理員責(zé)任。

第二，加強(qiáng)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)注銷登記管理，尤其是對注銷稅務(wù)登記時的稅務(wù)檢查工作，加強(qiáng)征管部門與稽查部門的溝通與協(xié)調(diào)的同時，由國家稅務(wù)總局制定關(guān)于公司注銷后稅款追繳的管理辦法。完善現(xiàn)行的法律法規(guī)，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、注意問題等做出明確和具體的規(guī)定，制訂并實(shí)施注銷時原法定代表人對未盡稅收事項承擔(dān)清繳義務(wù)的承諾制度。

第三，加強(qiáng)與法院的協(xié)調(diào)，注意運(yùn)用司法手段保護(hù)國家稅收，規(guī)范執(zhí)法。由于《稅收征管法》的規(guī)定范圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對公司注銷后稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)與法院的協(xié)調(diào)，積極通過法院提起訴訟等手段間接追繳稅款。

第四，加強(qiáng)與工商部門的協(xié)作。為了監(jiān)督納稅人依法辦理注銷稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與工商的協(xié)作，避免納稅人以注銷稅務(wù)登記作為逃避納稅義務(wù)的手段。工商管理部門應(yīng)加強(qiáng)對公司注銷登記的把關(guān)，特別是對清算中有關(guān)清繳欠稅情況的審查，避免出現(xiàn)納稅人未結(jié)清稅款就已注銷的情況。此外，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)同工商部門的聯(lián)系， 定期相互通報開業(yè)、 變更、 注銷登記的情況， 同時，建議相關(guān)部門在 《條例》 中增加關(guān)于注銷登記必須提交稅務(wù)注銷結(jié)論以及在稅務(wù)部門注銷后一定時間內(nèi) （如一個月內(nèi)） 必須到工商部門注銷 營業(yè) 執(zhí)照等事項。

第五，加強(qiáng)與公安機(jī)關(guān)的協(xié)作。為了監(jiān)督納稅主體依法納稅，減少偷逃稅案件的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與工商和公安部門建立公共信息范圍內(nèi)的廣域聯(lián)網(wǎng)， 將企業(yè)代碼作為統(tǒng)一的納稅人編碼。對有重大偷騙稅行為而注銷的企業(yè)的法人代表加強(qiáng)監(jiān)督，并終止其作為法人代表重新注冊公司的資格。如此可以對企業(yè)的經(jīng)營、注銷和其他實(shí)際情況了如指掌， 有效控制虛假注冊和企業(yè)偷漏稅后法人代表的逃逸， 并且可以在發(fā)生重大偷騙稅行為后， 便于公安部門的及時抓捕。