淺議內(nèi)部控制審計與企業(yè)戰(zhàn)略管理的結合

摘要：由于中國監(jiān)管機構對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管力度加大，特別是2012年以來對上市公司內(nèi)部控制審計報告的強制披露，使得內(nèi)部控制審計成為當下會計理論界研究的焦點。但是目前大多數(shù)研究主要關注財務報表層次的內(nèi)部控制，對于戰(zhàn)略管理層面的內(nèi)部控制很少涉及，試圖分析內(nèi)部控制審計與戰(zhàn)略管理的聯(lián)系，并探討兩者結合的方法，這將為內(nèi)部控制審計提供新的思路，揭示內(nèi)部控制審計可能的新趨勢。

關鍵詞：內(nèi)部控制；審計；企業(yè)；戰(zhàn)略管理

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0129-02

前言

隨著國內(nèi)外一系列重大財務舞弊事件的曝光，如美國的安然事件、世通事件，國內(nèi)的銀廣夏事件、長虹事件等，世界各國在深究財務舞弊事件的根源時，將矛頭指向了支撐企業(yè)財務報告真實、合法、公允的企業(yè)內(nèi)部控制上。為了加強對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，美國在2002年出臺了《薩班斯——奧克斯利法案》（以下簡稱SOX法案），SOX法案明文規(guī)定，上市公司披露的內(nèi)部控制信息必須包含對本公司內(nèi)部控制有效性的自我評價，同時要求管理層的評價進行鑒證并出具內(nèi)部控制審計報告，中國也于2008年，以財政部牽頭的五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范）；基本規(guī)范規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司除了對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告外，還應聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計，本規(guī)范自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行 。顯然，內(nèi)部控制的建設和執(zhí)行效果已經(jīng)成為了國內(nèi)外關注的焦點與熱點。為了對企業(yè)的內(nèi)部控制的設置及執(zhí)行情況進行評價，于是就產(chǎn)生了內(nèi)部控制審計。

一、內(nèi)部控制審計的相關概述

（一）內(nèi)部控制審計目標

從內(nèi)部控制實施的主體分類，內(nèi)部控制可以分為內(nèi)部審計部門實施的內(nèi)部控制審計和注冊會計師實施的內(nèi)部控制審計。但不管是哪一種內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制的審計目標都是審計師通過實施審計程序，按照相關的審計標準對被審計單位的內(nèi)部控制體系的建設和內(nèi)部控制的實行情況進行評價，為被審計單位內(nèi)部控制有效性提高合理保證。

（二）內(nèi)部控制審計的內(nèi)容

內(nèi)部控制審計的對象主要是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素。內(nèi)部控制審計的內(nèi)容就是對構成內(nèi)部控制的各要素的測試與評價，主要包括內(nèi)部控制的設計是否合理、內(nèi)部控制運行是否有效。

（三）內(nèi)部控制審計的程序與方法

1.了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應的記錄。這是內(nèi)部控制審計實施的第一步，主要目的是對被審計單位已經(jīng)設置的內(nèi)部控制以及執(zhí)行情況進行了解并做相應的記錄。審計人員應考慮被審計單位經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務復雜程度、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型及復雜程度、審計重要性、相關內(nèi)部控制記錄方式、固有風險的評估結果等因素、對內(nèi)部控制的程序、控制環(huán)境、會計系統(tǒng)采取有效的方法進行審計。

2.初步評價內(nèi)部控制的健全性。在對被審計單位內(nèi)部控制有一個初步了解的基礎上，應對內(nèi)部控制風險和內(nèi)部控制可依賴程度做出初步評價。初步評價就是評價企業(yè)會計與內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正錯弊中有效性的過程。

3.實施符合性測試程序，證實有關內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行的效果。在對內(nèi)部控制進行初步評價后，就要對內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試。符合性測試是為了確定內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。其基本對象包括控制設計測試和控制執(zhí)行測試。

4.制定審計方案。評價內(nèi)部控制的強弱，評價控制風險，確定內(nèi)部控制薄弱的領域擴展審計程序，制定實質(zhì)性審計方案。

二、企業(yè)戰(zhàn)略管理相關概述

（一）企業(yè)戰(zhàn)略管理定義

企業(yè)戰(zhàn)略管理是指企業(yè)為了長期的生存和發(fā)展，根據(jù)企業(yè)制定的目標和使命，分析所處的外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境，面臨的機遇和風險，并在此基礎上制定出完成使命和目標的戰(zhàn)略計劃。

（二）企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程

企業(yè)戰(zhàn)略管理過程一般包括戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略控制。

1.戰(zhàn)略分析。戰(zhàn)略分析的主要目的是了解組織所處的環(huán)境和競爭地位。戰(zhàn)略分析是戰(zhàn)略制定的前提條件，企業(yè)只有先分析所在行業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟條件、發(fā)展趨勢，上下游企業(yè)的發(fā)展情況和趨勢以及企業(yè)所具有的各種資源，才能制定出科學性和可操作性的戰(zhàn)略規(guī)劃。

2.戰(zhàn)略制定。根據(jù)戰(zhàn)略層次的不同，對應與不同的企業(yè)戰(zhàn)略，其制定也有所不同。企業(yè)的公司戰(zhàn)略應該由企業(yè)的CEO和小型企業(yè)的所有者來制定，因為他們是企業(yè)最重要的戰(zhàn)略管理者和戰(zhàn)略實施者的最終責任承擔者。企業(yè)的競爭戰(zhàn)略應由企業(yè)高層管理人員與中層管理人員共同制定，因為企業(yè)中的每一個主要部門、參謀人員、或者地區(qū)分公司等公司單元，在企業(yè)的戰(zhàn)略管理中通常都是一個主要的角色。

3.戰(zhàn)略實施。戰(zhàn)略實施是戰(zhàn)略管理的最后一個環(huán)節(jié)。戰(zhàn)略實施是實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃目標的有力保證，只有在企業(yè)所有員工的支持和參與下，戰(zhàn)略目標才得以實現(xiàn)。一個一流的戰(zhàn)略計劃，如果企業(yè)中的員工不努力去實行，也是白費。一個二流的戰(zhàn)略計劃，如果企業(yè)中的員工精心安排去實行，卻可能達到很好的效果。

4.戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略在實施過程中要確保戰(zhàn)略按照原來既定的目標前行，就必須采取一些方法和手段，來確保企業(yè)所有的經(jīng)營活動都繞著目標而轉，所有員工的合力都是為了實現(xiàn)目標而努力。

三、內(nèi)部控制審計與戰(zhàn)略管理的關系

戰(zhàn)略管理作為企業(yè)中的一種管理控制手段，與內(nèi)部控制有著緊密的聯(lián)系。在COSO的《企業(yè)風險管理——整合框架》中對原有的內(nèi)部控制概念進行了擴展和明確，提出了戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務報告和合規(guī)四類目標和風險管理的八個要素，將企業(yè)內(nèi)部控制、企業(yè)戰(zhàn)略和風險管理有機地關聯(lián)起來。一方面，內(nèi)部控制植根并貫穿于企業(yè)的各個業(yè)務流程和經(jīng)營行為中，對企業(yè)的戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和控制有很大的影響。內(nèi)部控制的失效很容易導致戰(zhàn)略的執(zhí)行偏離原來的目標。另一方面，企業(yè)的戰(zhàn)略管理的過程與內(nèi)部控制各要素存在不可分割的聯(lián)系。企業(yè)在制定戰(zhàn)略的過程中必須考慮內(nèi)部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結構、機構設置、責權分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。內(nèi)部控制體系中有關內(nèi)部控制環(huán)境的控制為戰(zhàn)略制定過程的內(nèi)部環(huán)境的分析提供里基本的框架。企業(yè)戰(zhàn)略的實施必須在控制活動的范圍內(nèi)，企業(yè)要推動戰(zhàn)略實施不斷按照既有路徑展開的重要支撐和基礎是信息與溝通。企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)的一個關鍵因素是風險。如今企業(yè)戰(zhàn)略的重心，已不僅僅關注規(guī)模和利潤，而要理性判斷和把握企業(yè)治理和控制能否應對發(fā)展所帶來的戰(zhàn)略風險、組織風險、財務風險、控制風險和運營風險。而內(nèi)部控制體系中控制風險主要手段是風險評估和內(nèi)部監(jiān)督。可見內(nèi)部控制與風險管理存在千絲萬縷的聯(lián)系。我們都知道企業(yè)是以價值最大化為目標的，內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制的合理性和有效性進行合理保證的一種手段，內(nèi)部控制審計若脫離了戰(zhàn)略管理，不把戰(zhàn)略管理納入內(nèi)部控制審計的范疇，當企業(yè)的戰(zhàn)略管理存在問題時，即使企業(yè)的內(nèi)部控制是有效的，也很難保證企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的目標。

四、如何實現(xiàn)戰(zhàn)略管理與內(nèi)部控制審計的結合

將戰(zhàn)略管理作為內(nèi)部審計的一部分，將戰(zhàn)略管理的各個過程即戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略控制進行審計。

（一）戰(zhàn)略分析審計

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企業(yè)的戰(zhàn)略分析是基于企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，當然從內(nèi)部控制來說，主要是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境。審查企業(yè)是否在對內(nèi)部環(huán)境全面認識的基礎上制定。在對內(nèi)部實力進行分析時，要對公司在經(jīng)營中已具備和可利用資源的數(shù)量與質(zhì)量，包括人、財、物等有型資源的信息、企業(yè)文化、企業(yè)形象等無形資源進行實力評估，尤其要對公司現(xiàn)有管理水平做出客觀評價。

（二）戰(zhàn)略制定審計

在審計戰(zhàn)略制定時，要對戰(zhàn)略制定的程序進行審查，同時查看制定的程序是否符合內(nèi)部控制規(guī)范。查看制定戰(zhàn)略的人員是否有權限，有無存在越權的行為，審批制定是否完善。審查公司的戰(zhàn)略為何種類型，其依據(jù)何在，客觀條件是否具備。

（三）戰(zhàn)略實施審計

審查戰(zhàn)略實施過程是否沿著制定戰(zhàn)略總目標、分解出戰(zhàn)略具體目標、評價和選擇戰(zhàn)略方案、制定年度目標和財務策略、配置資源、度量和評價業(yè)績的方向進行。審查戰(zhàn)略實施的規(guī)劃、方法、組織及控制和報告系統(tǒng)是否健全并實施。與內(nèi)部控制審計進行結合，還要查看戰(zhàn)略在實施的過程中是否有相應的內(nèi)部控制，是否遵循相關內(nèi)部控制規(guī)范。

（四）戰(zhàn)略控制審計

戰(zhàn)略控制是保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的手段。審查企業(yè)有沒有制定出檢查戰(zhàn)略按原定計劃實施的程序，當戰(zhàn)略的實施偏離原定的目標時是否有相應的糾偏措施，信息與溝通上機制上是否健全，反饋是否及時。

結語

近幾年來，由于財務舞弊事件層出不窮，而作為支撐財務報表的內(nèi)部控制也開始被重視。隨著國家一系列政策的出臺，如2008年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引》，以及對上市公司內(nèi)部控制審計報告強制披露的要求表明國家對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管越來越嚴格。由此催生了內(nèi)部控制審計。中國的內(nèi)部控制審計還處于起步階段，目前內(nèi)部控制的審計主要側重于財務報表內(nèi)部控制審計，其他方面的內(nèi)部控制審計如企業(yè)文化、社會責任、戰(zhàn)略管理等卻很少。

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[責任編輯 陳鳳雪]

收稿日期：2014-03-19

作者簡介：黃波（1987-），男，江西撫州人，碩士研究生，從事會計信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制研究。

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