“全面深化改革”背景下我國個人所得稅制的完善

毛成才

（中共德宏州委黨校，云南 芒市 678400）

隨著我國社會經濟形勢的發展變化，居民收入的增加，人們生活水平不斷提高，人民群眾的消費支出水平也有所提高，現行個人所得稅制征管也逐漸暴露出了它的設計缺陷。按照中央關于進一步加強稅收對收入分配調節作用的要求，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議對我國《個人所得稅法》自1980年頒布實施以來的第六次修正，此次修改立足現實情況，著重解決現行分類稅制中存在的突出問題，切實減輕中低收入者稅收負擔，適當加大時高收入者的稅收調節。但修改后的《個人所得稅法》在執行中仍存在一些缺陷，為此，筆者結合黨的十八屆三中全會提出的“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”的指導原則，就當前個人所得稅制的缺陷展開分析，并提出改革完善建議。

一、我國個人所得稅制存在的問題

1、效率與公平未能做到兼顧、協調。第一，所得稅負擔和稅率的設計不盡合理。現行個人所得稅對“工資、薪金所得”從九級調整為七級超額累進稅率，最高邊際稅率達到45%，在這種高邊際稅率，多檔次的累進稅率結構中個別級次的稅率形同虛設，并沒有多大實際意義；雖然稅率級次過多，但未加以區別對待的簡化稅率結構、降低稅收負擔的所得稅改革趨勢與當前國際上的做法不相適應，與中國特色社會主義分配制度也不一致。此外，個體工商戶的生產經營所得，對企事業單位的承包經營所得、租賃經營所得采用超額累進稅率，有別于其他各項應稅所得的稅率，違背了稅收公平原則，同時增加了征管操作的復雜性。第二，現行分類課稅模式公平難體現。采用對納稅人的不同所得項目分別按規定稅率計算征個人所得稅的“分類所得稅”計征模式，雖然便于對納稅人的不同應稅項目進行“源泉扣繳”，能簡化稅額計算手續。對納稅人總體收入水平、負擔能力難以掌握，導致稅負公平難以真正實現。對那些應稅所得總額較大，收入渠道多且分屬若干稅目的納稅人稅負就相對較輕。那些應稅所得總額較小，收入渠道單一的納稅人稅負就相對較重。第三，現行個人所得稅的免稅扣除額不合理。不太關注納稅人實際負擔的現行個人所得稅法，在調節稅收分配功能上存在嚴重缺陷，導致個稅的二次分配功能偏弱。通過繳納個人所得稅，避免調整工資收入可能造成的貧富差距，實現社會財富的第二次分配。現行的個稅制度基本上是根據個人的工資或收入確定免稅扣除額，過于簡單。扣除標準是針對收入者個人而言，設計依據不充分，定額減除標準一經確定就多年不變。對納稅人是否結婚，是否有贍養人口、贍養人口的多少，以及相關的醫療、教育和保險等費用。扣除方法簡單，容易產生稅負不公的問題。

2、稅源的漏洞較多，個稅避稅就像一場“貓鼠游戲”。第一，自行申報個人所得稅存在漏洞。我國高收入者很多收入是隱形的，他們的收入大部分是以報銷費用或用一些退休人員的名義代為領取，甚至一些特殊單位因為知道稅務機關不會也不敢來稽查，長期不按實際收入數申報個稅。我國因沒有獨立性較強的部門對個人所得稅進行稽查，一些年均收入遠遠超過10萬元特殊階層、特殊單位不交個稅已是眾人皆知的秘密。第二，實際收入界定及納稅狀況堪憂，偷逃稅現象嚴重。目前，我國正處于經濟社會轉型期，收入分配渠道不規范，稅收稽查力度薄弱，大量的隱形收入、灰色收入產生，金融系統發展滯后，導致現實生活中個人收入的貨幣化程度較高，現金交易頻繁。目前，對于很多單位，規避個人所得稅的邏輯鏈條始于增值稅的規避和企業賬面利潤的縮減，更為直接的是向專門開發票的花樣百出的“財稅顧問公司”等中介機構購買抵扣發票，品種多為辦公用品、儀器、材料等，從營業稅發票到增值稅法票一應俱全，實際付給中介公司的金額一般按票面的3%-6%左右，這樣一來，這些經營者就通過購發票以報銷費用方式取得了遠遠高于工資的收入，這不但不需交個人所得稅，還規避了大額的企業所得稅。第三，個體工商戶等納稅散戶的納稅漏洞問題。目前個人所得稅的征收范圍包括個人工薪收入所得、個體工商戶生產收入所得等十余種，涵蓋范圍廣，種類設定太繁瑣，既不利于征管，又增加了征管成本，同時又留下大量漏洞，從而使一些人有空子可鉆，致使稅收流失相當嚴重。個體工商戶生產經營所得的應納稅款按年計征，分月預繳，年終匯算清繳，實際上個體工商戶基本上無賬可查，對其所適用的稅種和稅率在征收中難以劃清，難以操作。

3、個稅免征額沒有地區差異。對《個人所得稅法》的修改，一直有兩種觀點，一種觀點是應該規定一個浮動的比例，這個浮動的目的就是考慮到地區的差異問題，考慮到地區發展的不平衡問題。有很多人費解的是：3500元人民幣被作為一條不容逾越的“高壓線”，不論你生活在北京、上海、廣州，還是西部的不發達城市，一律照此辦理。3500元人民幣的月工資收入，在對于房價數千上萬的上海、廣州等大城市及沿海城市來說，甭說購房、供房，即使要維持個人的正常生活都不容易，而在西部地區，相對而言就可能是高收入了。如此大的地區差異沒有在個稅起點上得到表現，而是采取“一刀切”的懶漢式思維，其不公平性是顯而易見的。另外一種觀點是，我國區域經濟發展水平不平衡，各地居民收入、生活水平存在一定差距，全國統一個稅起征點，有利于促進地區間的公平。如果對高收入地區實行高起征點，低收入地區實行低起征點，反而將加劇地區間的不平衡，這將與個稅本來的調節意義背道而馳。因此，這之間就難免存在一些不可調和的矛盾。

4、無獨立性較強的稅務稽查部門，導致稽查工作無力。個人所得稅在西方國家是政府主要的稅源之一。有報告顯示，美國、英國、德國等西方國家收入最高的1%人群卻貢獻了個人所得稅的40%，為確保納稅人如實納稅，不偷稅漏稅，這些國家建立了一套完整的納稅人信息管理體系，并且將納稅人的各種收入信息都囊括在里面。而我國由于誠信體系較不健全，稅務稽查部門的獨立不強。在稽查的實際工作中，一些深層次的問題也逐漸顯現：執法不夠規范、重實體輕程序等執法隨意現象時有所見；政務公開透明度不夠；部分稽查人員本位意識較重，服務意識淡薄，不能以平等的態度對待納稅人，尤其是一些權力機關和特殊單位，長期沒有稅務稽查人員上門稽查；稽查宣傳力度不夠等等，這些問題制約著稽查工作的進一步發展，影響著和諧社會的構建。

二、改革完善個人所得稅制的建議

1、建立以分類扣繳為基礎的綜合稅制（考慮家庭開支）。世界上個稅制度目前大致上有分類稅制、綜合稅制、綜合與分類相結合的混合稅制。分類稅制以個人為納稅單位，按照收入來源和性質進行分類后，采用相應的稅率課稅；綜合稅制以年而非月為納稅時間單元，以家庭而非個人為納稅單位，對各項收入進行匯總，再考慮法定的免抵稅項目后進行計稅；混合稅制是兩個稅制的結合。當前，世界上絕大多數國家采用的都是綜合稅制，一部分拉美國家、加勒比海國家采用混合稅制，只有中國、約旦等少數國家采用分類稅制。由于綜合稅制是根據家庭年總收入進行綜合考量的不但衡量了家庭收入，也考慮了家庭支出，因此，更能體現公平合理、更人性化，更重要的是能將個稅的“劫富濟貧”特質發揮出來。稅制的最高原則是課稅公平，課征所得稅更應如此。為實現課征個人所得稅公平，筆者認為應將所有可以課征的個人所得并入稅基，并在綜合納稅人的各種收入基礎上，采用累進稅率按其負稅能力對個人全部所得實行綜合課征。為公平起見，綜合所得稅以個人的全部收入為計稅依據，更能體現量能負擔原則。從應稅所得額上看，對于工資薪金、勞務報酬、稿酬、財產租賃、生產經營、承包承租等勞動所得和有費用扣除的應稅項目實行綜合征收。對于利息、股息、紅利所得、財產或股票轉讓所得、偶然所得等投資所得和沒有費用扣除的應稅項目實行分類所得稅。此外，對于低收入家庭享受多種減免條款，如對未滿18歲子女需要撫養的、生病等原因造成高額開支的，稅務部門應酌情減免家庭個人所得說。

2、建立降低中低收入階層和增加高收入階層的稅負稅控體系。作為監管部門，對那些高收入者進行重點監控，目的是確保納稅人如實申報，不偷逃稅款，如實掌握和核實納稅人各項收支情況。新法修訂后的我國現行個人所得稅累進級次從九級降為七級，但累進級次仍偏多，級距偏小，伴隨高收入者避稅動機增加和中低收入者稅收負擔加重，不利于稅收的申報。降低稅負，尤其是中低收入階層的稅負，是緩解居民之間收入差距，增進公平的直接途徑。一套稅制在照顧窮人的同時，高收入階層同樣會享受到這些優惠措施。具體做法可減少征稅級次，降低最高邊際稅率，逐步增加免征額。對納稅人形成有效控制，對納稅人建立一套完整的納稅人信息系統，監控和檢查的重點應當然是那些高收入者，而低收入者由于稅賦較低，且申報納稅還能得到一部分獎勵或退稅，提高低收入者申報納稅積極性，工作的重點就在那些高收入者。

3、健全完善代扣代繳制度，加大扣繳義務人的法律責任。代扣代繳制度能從源頭上實現對個人所得稅的計征，這是公民納稅意識較強的國家采用的繳納個人所得稅的主要形式。我國應在加強扣繳責任人業務培訓，加大扣繳義務人的法律責任基層上，建立和落實代扣代繳辦法，加強對扣繳義務人的責任監督，提高個人所得稅課征質量。同時，對部分已簽訂個人所得稅代扣代繳責任書的單位，應建立管理機制，對扣繳任人行為實施有效跟蹤管理和監控。并在稅法制定中增加強制執行措施，能減少監督部門查補稅款入庫難度，而且還增強了扣繳義務人的責任感和納稅意識，讓他們意識到如果不按稅法規定代扣代繳，將和納稅人一樣進行強制執行。

4、設立獨立性較強的稅務稽查部門，加大稅收稽查力度。當前，我國稅務稽查部門的獨立性不強，對于一些特殊階層、特殊部門的個稅申報情況無人能敢查、無人能查的不公現象必須應該立即糾正。我國傳統的“一員進戶，各稅統管，征管查集于一身”的稅收管理體制逐步向“征、管、查”三分離或“征管、檢查”兩分離模式轉變，一些稅務機關組建稽查隊專門查處偷稅行為。隨著《稅收征管法》的實施和征管改革的深入，各級稅務稽查機構日趨完善，并承擔原征管查全職能局的檢查職能，稅務稽查的獨立性日漸彰顯，但從現實觀察，稅務稽查的實際獨立程度和強制執行力均與理性設計存在差距。其一是稽查與征管部門的職能出現“模糊地帶”。現實中，稅務征管機構也承擔著一部分稽查職能，與稽查部門從職責范圍上存在交叉。然而這并非問題所在，事實上征管與稽查實行完全專業化既無必要也難操作，關鍵是要劃清征管與稽查部門之間職責和權限范圍。解決的辦法有二：一是從機構設置上給予稽查局“形式上的獨立”。二是借鑒國外經驗建立稅警制度。結合我國國情，在稅務機關外設立單獨的稅務警察機構，規定這些機構對任何部門任何個人收入情況均可檢查，堅決做到沒有特殊群體和特殊部門不納稅，每年對一些權力機關、特殊單位繳納的個稅進行公示，加大對高收入的調節力度和監管力度。

5、規范個人收入法規，重點向財產性收入并提高征稅比重。我國的個人所得稅改革要起到組織收入、調節居民收入和規范征收管理的作用。明確合法收入、非法收入、灰色收入、福利收入的科學概念和范圍及法律界定；改變工薪收入和勞務收入、工薪收入與績效獎勵、勞動分紅和紅利、稿酬所得與特許使用權在實際工作中難以區分的現象；科學規定應稅收入和非應稅收以及高收入者，其中個人財產性收入中非貨幣實物價值評估、無形財產收入和取得的賠償收入范圍的界定；將個人動產（包括銀行存款、有價證券、股票和債券等）取得收入、不動產（建筑物、土地使用權、機器設備及收藏品等）出租收入、無形資產（專利權、著作權和非專利權等）取得的收入列為征稅范圍。總之，財產性收入是市場經濟帶來的新情況，財產性收入是構成高收入的主要源泉，也是貧富分化的重要原因。因此，應將個人所得稅的工作重心由以工資收入為主逐步轉變為以財性收入為主，逐步提高財產性收入的稅收比重。

①中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，《人民日報》，2013年11月18日。

②李波主編：《我國個人所得稅改革與國際比較》，中國財政經濟出版社，2011年版。

③杜陽等：《完善個人所得稅之我見》，《新財經·上半月》，2011年第6期。

④張宏偉、劉愛華：《改革和完善個人所得稅之我見》，《時代經貿》，2011年第4期。