高校內部審計外部化形式的比較

曾潔容

（南通航運職業技術學院，江蘇 南通 226009）

隨著我國教育體制改革步伐的加快，為進一步完善高校的內部控制制度，內部審計的作用得到越來越多高校管理部門的關注。目前，大部分高等院校都設置了內部審計機構。但是很多中小規模的高校，內部審計人員配備不到位，功能流于形式，而大規模高校的內審職能未能得到有效的發揮。尋根究底，高校需要尋找獲取有效內審服務的最佳途徑。內部審計外部化的效率與效果，在國外已經得到有效驗證，并且成為全球化趨勢。

1 問題的提出

20世紀90年代開始，國際上就開始了內審職能外包的探索，很快就得到廣泛發展。安達信會計師事務所最早認識到內審外包的優勢，認為法人實體的主業在于創造和維持競爭優勢，像內部審計這樣的非核心職能可以外包出來。2002年，700多名原任職于安達信美國內部審計和商業風險咨詢部的員工們借力SOX法案重新整合而有了“甫瀚”。甫瀚自建立十年來，經歷了飛速的成長和擴張，業務蒸蒸日上。

甫瀚的定位是“一家致力于提供內部審計服務的獨立機構”。目前所提供的服務主要有：（1）內審部門的咨詢服務；（2）審計項目的分包與資源的增值服務；（3）全部外包；（4）內審技術及工具的應用；（5）內審質量的評估審核；（6）內部審計的改革建議；（7）信息技術審計服務；（8）內審組織的建立。眾所周知，如果由同一家事務所同時提供內審和外審服務，將會影響外審的獨立性。為避免重蹈安然事件的覆轍，甫瀚選擇放棄外部審計而專攻內部審計，在媒體一再表態“我們絕對不會做外部審計。”

目前甫瀚在北美、歐洲和亞太地區設有60多家辦事處，聘有超過2 900多名專業人員。甫瀚客戶包括超過35%的財富100強企業、超過25%的財富500強企業，以及超過20%的財富1000強企業。據知，向甫瀚尋求全包的公司很少，大多采用分包的形式，尤其是大公司，一般都設有自己的內部審計機構。中國市場的監管力度不斷加強，使甫瀚看到了發展機遇。甫瀚在中國大陸和香港地區的業務發展至今已有三年，從事咨詢服務的人數達到160余人。

由于我國的經濟環境與西方有很大的不同，受國情和審計發展水平的限制，很少有內部審計外部化的實例，相關的理論研究更是欠缺。內部審計外包是外包業務的一部分，一方面能帶來規模經濟效益，另一方面，論專業知識和執業能力，一般內審部門是不能與會計師事務所相提并論的。對于高校來說，大多建有自己的內審機構，不愿意外部機構介入內部運作，擔心審出問題會影響原有安排。所以，如何設計一個有效的內部審計外部化形式，說服高校把他們的內審職能外包出來，將是甫瀚所面臨的一大挑戰。

隨著近年來我國高校規模的快速擴張，管理制度逐步完善，在不久的將來，也必將順應內部審計外部化這一全球化趨勢。然而，我國高等教育管理體制的變革是一項長期任務，非常有必要探討適合我國高校的內部審計外部化形式。當前內部審計外部化形式主要有兩種，即部分外包和全部外包，簡稱分包與全包。任何事物都具有兩面性，分包與全包也具有各自的優勢與劣勢。為高校的內部審計選擇合適的外包形式，將有助于最大化優勢、最小化劣勢。

2 高校內審全包與分包兩種外部化形式的比較分析

2.1 成本效益的比較分析

全包與分包需要耗費成本，也能創造效益，我們需要尋求成本與效益的最佳均衡。兩者進行對比，優劣勢主要表現在以下方面：

第一，從降低成本方面分析，一般認為全包形式下，如由同一事務所提供內審和外審服務將產生協同效應，取得規模經濟效益，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務。但目前高校的外部監督以政府財政監督為主，無須會計師事務所的外審，所以無法達到降低成本的目的。將關鍵領域的內部審計也外包給外部審計人員，全包形式的保密成本及建議合理性等成本也會大幅上升，難以降低內部審計總成本。由于內審人員熟悉內部系統并且具有專門的行業知識，比外部審計人員更有效率。

第二，從增加價值方面分析，全包只會發揮外部審計的定期監督職能，主要是通過事后審計，幫助高校將已發生的損失降到最低，其只能增加高校的顯性價值。而分包由內審人員進行不定期監督，由外審人員進行定期監督，將事前審計、事中審計、事后審計結合起來，能起到防范預警的作用，能增加高校的顯性價值與隱性價值。

2.2 審計人員的比較分析

由于外審人員作為審計專家，有豐富的經驗與先進的技術水平，在專業能力上比內審人員更勝一籌，是技能優勢者；而內審人員作為高校內部成員，十分熟悉高校文化、業務處理流程與內部控制等情況，又有一定的人脈關系，是信息優勢者。從審計人員的角度對比全包與分包的優劣勢，主要表現在以下方面：

第一，內審人員通過與外審人員的合作，找到了一個學習實踐的平臺，獲得許多內審工作所需要的職業判斷和知識技能，從而提高內審人員的專業知識和職業技能，這是全包形式無法提供的附加服務。

第二，內審人員與外審人員共擔高校的內審工作，在競爭激烈的工作環境中，為了各自的利益及地位，努力提高服務水平，從而促使高校內部審計服務的整體質量的提高。

第三，內審人員掌握高校的核心業務，利用自己的信息優勢來完成，將不涉及機密事務的重要信息傳遞給外審人員，利用外審人員的專業優勢實施。分包可以將內審人員與外審人員的優勢有效地結合起來，提高審計的效率與效果。

2.3 審計報告有效性的比較分析

內部審計的目標是通過對被審計單位的經濟活動進行分析、評價來幫助管理人員有效地履行責任。所以內審的根本目標在于意見提出之后能有效地付諸行動。從審計報告的有效性的角度對比全包與分包的優劣勢，主要表現在以下方面：

第一，全包形式下，外審人員對高校的了解有限，提出的整改意見比較大眾化，提出的建議缺乏可行性。分包形式下，內審人員提出的意見往往更具有針對性與可行性。

第二，全包形式下的外審人員，他們的責任僅在于提交一份審計報告，并不會關心提出的意見是否得到了實施和貫徹。分包形式下，內審人員不僅要向管理層提交審計報告，更需要幫助管理層一起解決問題，讓自己的意見真正可以用到企業的日常經營活動中，從而改善企業的內部控制制度。

第三，全包形式下，內審工作是定期開展的，缺乏時效性，分包形式下，常駐的內審人員可以不定期進行審計，能及時得知問題并對實施方案做出及時地調整以適應高校的具體情況。

2.4 長遠利益的比較分析

評判全包與分包的優劣勢，不應該把目光聚集在眼前的利益上，而忽略高校的長期發展。比較分析全包與分包能給高校帶來的長遠利益，主要表現在以下幾方面：

第一，全包形式下，高校將所有內部審計工作完全交給了外部審計機構來做，自身沒有設置內審機構與配備內審人員，未能積累知識和創造價值，就缺乏長期發展的動力。

第二，全包形式下，將內部審計業務全部外包出去，過于依賴外審人員，管理當局缺乏完善內部控制的責任感，不利于優化內部控制的環境，也不利于改進內部控制的方法，長此以往，將會削弱高校長期發展的動力。

第三，分包形式下，由于高校中仍保留內部審計機構，根據自身的發展需要，在內部審計外包的內容和范圍上，根據統一組織和管理控制的需要相機抉擇，提高高校的管理能力和應變能力。

從上述分析可以看出，分包相對于全包，有著無法代替的優勢?；谏鲜霰容^，如果要求高校在全包與分包兩種形式中進行抉擇，相信很多管理層將會選擇分包的形式。

3 應該注意的問題

通過以上的比較分析，我們不難得出結論：若高校選擇外部化形式，分包形式將優于全包形式。任何事物都有兩面，選擇分包形式，不可避免地會存在以下問題：

第一，內審人員與外審人員忠誠于不同的主體。內審人員忠誠于高校，承擔最終的審計結果，而外審人員忠誠于供職的事務所，只需完成審計報告，不用承擔最終結果，這種責任的不對稱導致了外審人員不會積極主動圍繞高校目標開展審計工作；

第二，內審人員與外審人員的協調有一定困難，內審人員為了保持其地位，可能不愿意與外審人員合作，兩者之間的矛盾導致內審分工存在困難，分工不明確將會導致資源的浪費；

第三，由于信息與業務能力不對稱，內審人員和外審人員各自做出的結論會出現偏差與爭議，這樣會導致審計成本的增加。

解決上述問題的關鍵在于，對內審人員與外審人員進行明確的分工，分清雙方的職責和權限。當前高校的內審工作在于兩方面，一方面是審計財務數據的真實合法性，由于外審人員對于這樣的業務有很豐富的專業知識和經驗，將這些業務委托給外審人員，可以提高審計的效率與效果。另一方面是對高校的內部管理進行評價，內審人員更熟悉高校的內部情況，承擔這部分業務，通過對整個審計工作過程進行參與和監督，能有效地分析評價高校內部的管理體制，提出有效的建議，并督促其得以落實。

4 結束語

國內大多數高校屬于體制內的事業單位，對外部事務所很難完全信任，寧可忽略專業能力，也傾向于相信內審人員，而不會將所有重要事項交由事務所去審計，因此分包是適合我國當前國情與高?，F實情況的內部審計外部化形式。還有一些高校規模小，內審業務不多，設置內審部門并配備內審人員，考慮到成本可能會覺得得不償失，但還是有必要保留專職人員，作為高校與外審人員進行溝通的橋梁。

總之，在未來相當長的一段時期內，分包將會是高校采用的最主要的外部化形式。成本花費只是考慮因素之一，高校的現實情況與管理需要是最主要的決定因素。從上述分析來看，在高校有能力設置內審部門的情況下，分包能夠提供更有效的審計服務，分包形式是更明智的選擇。

［1］趙娜.關于內部審計外包形式的選擇和分析［J］.財會通訊，2006（6）：15－18.

［2］曾潔容.高校內部抽樣審計中效率與效果的博弈研究［J］.連云港職業技術學院學報，2012（2）：80－82.