水利工程管理單位會計制度亟待改革

□ 陳艷祥

一、我國水管單位財務會計制度的歷史沿革

建國后，特別是改革開放以來，國家對水管單位財務工作非常重視，隨著我國經濟發展和經濟體制改革的深入，我國水管單位會計制度改革也逐漸走向成熟。回顧歷史，我國水管單位財務會計制度發展主要經歷了以下三個階段：

（一）執行事業單位會計制度階段（1980年前）

這一階段國家將水管單位定性為事業單位，經費由國家財政負擔。由于對水管單位定性為公益性事業單位，其宗旨是為社會實行公益服務，基本不收取費用。

（二）執行獨立的事業單位性質會計制度階段（1981年～1993年）

1980年我國財政體制實行了改革，國務院提出：“所有水利工程的管理單位，凡有條件的要逐步實行企業管理，按制度收取水費，做到獨立核算，自負盈虧。”各省、自治區、直轄市對水利工程管理單位開始實行“自收自支、自負盈虧”的管理方式。1981年水利部、財政部順應我國經濟體制改革和水利事業發展的客觀需求，專門頒布了《水利工程管理單位會計制度》，在事業單位會計制度的基礎上，對水力發電、供水等特定收入行為提出了專門核算要求，使制度有了一定的兼容性。1985年國務院頒布了《水利工程水費核訂、計收和管理辦法》，并批準水電部關于改革水利工程管理體制和開展綜合經營問題的報告，提出了水管單位要實行經費包干和經營承包責任制，逐步創造條件，向生產經營型轉變，推行事業單位企業化管理。對此，1987年財政部、水利電力部聯合頒發了《水利工程管理單位財務管理辦法》，對1981年制定的制度作了修改，對水管單位的水費、電費和綜合經營收入，生產成本管理核算，專用基金，財務包干結余，經營管理責任制等作了詳細的規定。這一管理辦法核心是國家實行預算管理的水利工程管理單位仍然定性為事業單位，有條件的可以逐步向企業化管理過渡。

（三）執行獨立的生產性事業單位性質的會計制度（1994年至今）

1992年國家頒發了《企業財務通則》和《企業會計準則》。當時的水利工程管理單位會計制度和財務管理辦法已適應不了我國水利事業改革和發展的需要。1994年，水利部、財政部通過調查研究，又重新制訂、頒發了現行的《水管單位財務會計制度》，引入了企業的財務管理和會計核算方法。現行的《水管單位財務會計制度》仍然將水利工程管理單位定性為事業性質，但要求實行企業化管理。

我國水管單位會計制度改革的歷史告訴我們：水管單位會計制度發展的歷史是一部國家對水管單位理性定位回歸的歷史，既是一部改革史，也是一部發展史。我國水利事業快速發展的現實，迫切需要我們在改革中不斷對水管單位會計制度進行創新和發展。可以說，我們面臨的改革任務十分艱巨，歷史責任重大，但也要看到改革的前景光輝燦爛。

二、為什么現行水利工程管理單位會計制度急切需要改革

《水利工程管理單位會計制度》的頒布實施適應了當時我國改革開放和建立社會主義市場經濟體制的需要，規范了水管單位財務管理和會計核算行為，促進了水管單位經濟發展和各項工作任務的完成。但是，隨著我國財政體制改革的不斷深入，現在已經適應不了水利事業改革和發展的形勢。主要表現是：

（一）與國家關于水管單位體制改革要求不相吻合

從水管單位體制改革層面上看，現行水管單位會計制度與國家關于水管單位體制改革要求不相吻合。2002年9月，國務院辦公廳轉發了由原國務院體改辦會同有關部門制定的《水利工程管理體制改革實施意見》（國辦發〔2002〕45號，以下簡稱《實施意見》），在全國范圍內啟動實施了水管體制改革。在國家有關部門和地方各級黨委政府的高度重視和大力支持下，經過廣大水利干部職工的積極努力，全國水管體制改革取得明顯成效。實踐證明，國務院關于水管體制改革的決策部署是十分正確的，也是非常必要的。 截至2009年3月，全國已完成分類定性的水管單位11360個，其中，純公益性事業單位5165個，準公益性事業單位5255個，企業940個，分別占水管單位總數的45.5%、46.3%、8.2%。與此同時，各地按照《實施意見》分級管理和精簡高效的原則，調整了一批水管單位的隸屬關系，精簡撤并了一批水管單位，其中國有水管單位由改革前的12928個精簡到目前的11371個，精簡率達12%，一個“橫向三類”（ 純公益性、準公益性、經營性）、“縱向四級”（中央、省、市、縣）、職能清晰、權責明確的水利工程管理體制框架已經形成。從全國水管體制改革情況看，現行水管單位會計制度對定性為純公益性、經營性水管單位已經不適用了。

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（二）與我國財政體制改革的要求有些地方不相適應

從我國財政體制改革層面上看，現行水管單位會計制度與我國財政體制改革的要求有些內容不相適應。由于我國在財政體制改革中推行了部門預算、國庫集中管理和政府采購等重大制度改革，這些改革措施的實施對現行水管單位會計制度帶來了很大沖擊。實行部門預算時，水管單位要以收付實現制為基礎進行核算，這與“水管單位會計制度”采用權責發生制為基礎核算有所不同，因此，水管單位在報表的上報過程中需要按照財政部門的要求對報表進行調整，這樣會對報表的真實性和可靠性產生影響，也不利于水利財務工作適應財政預算管理體制的改革。實行國庫集中管理和政府采購，水管單位的所有財政性資金都要統一納入國庫單一賬戶管理，收入直接進入國庫或財政專戶，支出則由國庫支付中心通過集中支付的方式直接向收款單位付款，對于支出超過5000元的商品采購必須由政府采購部門通過采購證、詢價招標、招標等方式進行采購，這與“水管單位會計制度”中的收支方式也不同。

（三）財務管理方式已經不適用

從財務管理層面上看，現行水管單位會計制度規定財務管理方式已經不適用。現行水管單位會計制度第四條規定：“各級財政和水利主管部門按照分級管理的原則，對所屬水管單位實行下列三種財務管理形式：1、對沒有收入或收入很少的水管單位，實行全額預算管理。2、對雖有一定收入，但收入還不足以補其成本、費用開支的水管單位，實行差額預算管理，定額補貼。3、對依靠自身收入能夠補其成本、費用開支的水管單位，實行‘自收自支’財務管理。”這種財務管理方式與現在的公共財政管理方式已經不適應，現在以水管單位類別和性質來管理。國辦發[2002]45號 《國務院辦公廳轉發國務院體改辦關于水利工程管理體制改革實施意見的通知 》中指出：“根據水管單位的類別和性質的不同，采取不同的財政支付政策。純公益性水管單位，其編制內在職人員經費、離退休人員經費、公用經費等基本支出由同級財政負擔。工程日常維修養護經費在水利工程維修養護歲修資金中列支。工程更新改造費用納入基本建設投資計劃，由計劃部門在非經營性資金中安排。事業性質的準公益性水管單位，其編制內承擔公益性任務的在職人員經費、離退休人員經費、公用經費等基本支出以及公益性部分的工程日常維修養護經費等項支出，由同級財政負擔，更新改造費用納入基本建設投資計劃，由計劃部門在非經營性資金中安排；經營性部分的工程日常維修養護經費由企業負擔，更新改造費用在折舊資金中列支，不足部分由計劃部門在非經營性資金中安排。事業性質準公益性水管單位的經營性資產收益和其它投資收益要納入單位的經費預算。各級水行政主管部門應及時向同級財政部門報告該類水管單位各種收益的變化情況，以便財政部門實行動態核算，并適時調整財政補貼額度。企業性質的水管單位，其所管理的水利工程運行、管理和日常維修養護資金由水管單位自行籌集，財政不予補貼。企業性質的水管單位要加強資金積累，提高抗風險能力，確保水利工程維修養護資金的足額到位，保證水利工程的安全運行。”這種管理方式的改革急切需要會計制度的改革。

（四）核算內容不準確

從財務核算層面上看，現行水管單位會計制度規定的核算內容已經不準確。由于《水利工程管理單位財務會計制度》基本上是以企業財會制度為基礎的，它與《事業單位財務規則》在會計科目的設置、會計核算方法、收入的確認、成本核算、費用核算、折舊提取、折舊資金使用、利潤分配等方面都存在著很大的差異。

三、準公益性水管單位仍然需要有專門的財會制度

在我國水管體制和財政改革的大背景下，我國準公益性水管單位仍然需要有專門的財會制度。主要有以下四點理由：

（一）有專門的財會制度是由水管單位性質所決定的

我國國有水管單位有15100多個，從業人員47萬多人，小型水管單位近4萬個，管理著幾十萬個水利工程。這些水利工程80%以上具有興利、除害雙重功能，是基礎產業與基礎設施雙重性的工程。管理這些工程的水管單位是典型的既不完全屬于事業、又不可能完全成為企業的特殊行業。隨著社會主義市場經濟體制的推進，我國的水管單位這一計劃經濟時期完全由財政供養單一補償模式的行業已逐步轉變為由財政和通過水經營取得收入雙軌補償模式的行業。針對其公益服務、生產經營的雙重活動，必須有一個能兼容規范事業和企業雙重性質經濟行為的專門的財會制度，才能適應我國水管單位的財務管理和會計核算需求，才能確保水利事業的發展。

（二）有專門的會計制度是促進水利事業發展的需要

水是人類生存的生命線，是經濟發展和社會進步的生命線，是實現可持續發展的重要物質基礎。我國是一個水資源短缺的國家。中國水資源總量為2.8萬億立方米。其中地表水2.7萬億立方米，地下水0.83萬億立方米，由于地表水與地下水相互轉換、互為補給，扣除兩者重復計算量0.73萬億立方米，與河川徑流不重復的地下水資源量約為0.1萬億立方米。按照國際公認的標準，人均水資源低于3000立方米為輕度缺水；人均水資源低于2000立方米為中度缺水；人均水資源低于1000立方米為嚴重缺水；人均水資源低于500立方米為極度缺水。中國目前有16個省(區、市)人均水資源量(不包括過境水)低于嚴重缺水線，有6個省、區(寧夏、河北、山東、河南、山西、江蘇)人均水資源量低于500立方米。中國水資源總量并不算多，排在世界第6位，而人均占有量為2240立方米，在世界銀行統計的153的國家中排在第88位。中國水資源地區分布也很不平衡，長江流域及其以南地區，國土面積只占全國的36.5%，其水資源量占全國的81%；其以北地區，國土面積占全國的63.5%，其水資源量僅占全國的19%。隨著經濟的發展，人口的增加，水資源短缺問題將越來越成為我國經濟社會發展的重要制約因素，水資源能否可持續利用直接關系到經濟增長的速度、質量和效益。因此，中國的水形勢要求我們必須把水利事業發展擺在突出位置。改革開放以來，國家對水利行業實行了一系列重大改革，如水管單位體制改革、水商品制度的建立等。特別是我國水商品制度的建立，適應了我國社會市場經濟體制的建立。這就要求水管單位要有專門的行業會計制度以適應水利事業發展的需要。

（三）有專門的會計制度有利于準公益性水管單位經濟實現良性循環

準公益性水管單位多數具有公益和生產性雙重性質。水管單位承擔著防洪、排水和供水、發電、綜合經營生產任務。準公益性水管單位管理和運行主要靠生產經營取得的收入。由于國家對公益服務補償不到位，加之供水、發電價格偏低，導致多數準公益性水管單位長期處于虧損狀態。一些水管單位長期拖欠職工工資，根本無法對水利工程設施進行及時維修和更新改造。大批水利工程老化失修，許多灌區灌溉面積嚴重萎縮，嚴重影響工程效益的發揮，埋下安全隱患。準公益性水管單位具有自己的專門會計制度，能夠真實、準確地反映收入、成本、經營成果。有專門會計制度的好處是：一可為國家制定經濟政策提供可靠的數據；二可為加強準公益性水管單位財務管理提供制度保障。

（四）有專門的會計制度有利于國家對水管單位政策的落實

國家為加強水管單位管理，最近幾年頒布實施了一系列法規、政策和辦法。許多政策、辦法是和財務密切相關的。例如，國務院辦公廳發表的《水利工程管理單位體制改革實施意見》、國家發改委、水利部頒發的《水利工程供水價格管理辦法》、國家發改委、水利部頒發的《水利工程供水定價成本監審辦法》、水利部頒發的《水利工程供水價格核算規范》等，這些文件的制訂都是根據水管單位財務管理和財務核算特點制定的，修改和完善現行的水管單位會計制度，可以更好地落實國家關于水管單位一系列政策的貫徹落實，促進水利事業發展。

四、深化水利工程管理單位會計制度改革的建議

綜合廣大基層單位和財務工作者的意見，并結合國家會計制度改革的政策精神，對修改和完善水管單位現行財務會計制度提出如下建議：

（一）深化水管單位會計制度改革的基本思路

改革的基本思路是：以科學發展觀為指導，以國家財政制度為依據，積極探索符合我國國情、面向國際化的科學規范的有利于我國水利事業發展的會計制度。

（二）深化水利工程管理單位會計制度改革應堅持的主要原則

根據水利工程管理單位體制改革現狀和我國財政改革的要求，水利工程管理單位會計制度改革要堅持以下原則：

一是依性定制原則。根據《水利工程管理體制改革實施意見》的精神，按照水管單位承擔的任務和收益狀況，現有水管單位可分為三類：第一類是指承擔防洪、排澇等水利工程管理運行維護任務的水管單位，稱為純公益性水管單位，定性為事業單位；第二類是指承擔既有防洪、排澇等公益性任務又有供水、水力發電等經營性功能的水利工程管理運行維護任務的水管單位，稱為準公益性水管單位；具備自收自支條件的，定性為企業。根據這個分類和采取的財政支付政策以及現在水管單位實際的情況，可以對三類水管單位采用相應的會計制度，而不是使用統一的“水管單位會計制度”。對于純公益性質的水管單位，被定性為事業單位，就可以不必執行《水利工程管理單位會計制度》，完全可以參照執行財政部頒布的《事業單位會計制度》。對于準公益性質的水管單位，由于其具有經營性和事業性的特點，仍然可以執行《水利工程管理單位會計制度》。而經營性水管單位由于定性為企業，如果再執行“水管單位會計制度”則明顯不符合企業會計核算的要求，因而完全可以參照執行《企業會計制度》。

二是 規范科學原則。在水利工程管理單位會計制度改革中要堅持建立一個體系完整，能夠全面提供準確會計信息、口徑統一、有利于規范會計行為和維護正常的會計工作秩序。

三是客觀實用原則。在水利工程管理單位會計制度改革中要充分考慮水利行業的特殊性，使修改后的會計制度既要符合水管單位實際情況又要實用，切實解決目前管理方式不統一、制度使用不統一、會計信息不對稱的問題。目前，國家對水管單位既管又不管，沒有準確、權威的財務信息，就無法加強水管單位的財務管理工作。

四是事企兼容原則。我國的水利工程管理70%～80%具有準公益、多功能服務性質。綜合利用的水利樞紐工程，一般同時兼有兩種或兩種以上的功能。例如水庫工程，既有防洪功能又有供水、發電的功能，同時，還有利用水庫水面發展養殖水產品的功能和通航功能。根據《水利工程管理體制改革實施意見》（國辦發〔2002〕45號文件規定：“事業性質的準公益性水管單位，其編制內承擔公益性任務的在職人員經費、離退休人員經費、公用經費等基本支出以及公益性部分的工程日常維修養護經費等項支出，由同級財政負擔，更新改造費用納入基本建設投資計劃，由計劃部門在非經營性資金中安排；經營性部分的工程日常維修養護經費由企業負擔，更新改造費用在折舊資金中列支，不足部分由計劃部門在非經營性資金中安排。事業性質的準公益性水管單位的經營性資產收益和其它投資收益要納入單位的經費預算。各級水行政主管部門應及時向同級財政部門報告該類水管單位各種收益的變化情況，以便財政部門實行動態核算，并適時調整財政補貼額度。”水利工程功能的多樣性決定管理這些工程的水管單位是典型的既不完全屬于事業，又不可能完全成為企業的特殊行業。因此，在水利工程管理單位會計制度改革中對其社會公益服務應按事業會計制度進行核算，對其生產功能部分應按企業核算要求進行核算。

五是通盤考慮原則。改革開放以來，我國水利改革和財會制度改革的力度很大。因此，在水利工程管理單位會計制度改革中要充分依據和吸收水利改革和財會規章制度改革成果。在水利事業改革上國家有《中華人民共和國水法》、《水利產業政策》、《水利工程供水價格管理辦法》、《水利工程供水價格核算規范》、《水利工程供水定價成本監審辦法》、《水利工程管理單位定崗標準》、《水利工程管理維修養護定額標準》等法律和規章；在財務會計制度改革上國家有《企業會計準則》、《企業會計制度》、《事業會計準則》、《事業會計制度》等制度。在水管單位會計制度修改時，要依據相關法律和規章制度并結合水管單位的特點進行通盤考慮，從而制定出政策銜接、對路實用的水管單位會計制度。

（三）對現行水管單位會計制度修改的具體建議

一要實行“權責發生制與收付實現制”兩種制度。建議將現行的單一“權責發生制”改為“權責發生制與收付實現制”。即對國家財政預算內撥款的核算按“收付實現制”原則進行核算；對水管單位的生產經營項目（如供、排水生產、發電生產、綜合經營等）的核算實行“權責發生制”原則。并以此原則設置相應的會計科目。

二要新增與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津貼補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容。

三要加強對水利工程供水、排水、發電等成本的核算與管理。現行會計制度對此提出了原則性意見。筆者認為，在修改會計制度時一定要對水利工程供水、排水、發電等生產項目提出嚴格要求，細化成本核算。如水利工程供水一定要認真核算水商品數量，合理確定成本項目，明確成本計算方法，加強成本管理和考核，為合理確定供水價格提供科學合理依據。這樣能夠解決我國目前水利工程供水價格核算不規范、不準確的問題。

四要將基建會計納入“大賬”。現行水管單位基本建設核算管理體制不統一，給基本建設管理與核算帶來很多不便。建議將基建會計核算納入水管單位會計核算當中，以便反映水管單位單位經濟核算全貌。

五要建立水管單位固定資產折舊專用基金制度。這樣可以解決目前固定資產提取折舊增大成本及資金使用不暢等問題。

六要建立統一全面的會計報表制度。建議國家在會計制度修改時，要建立一套統一全面的會計報表，以解決現在家底不清、經濟活動不清、國家投入不清等問題。