企業研究開發支出加計扣除的會計與稅務處理

張培明

（山東省化工研究院，山東 濟南250014）

國家鼓勵企業技術創新與研究開發，涉及的優惠政策有：《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194 號）；《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火[2008]362 號）；《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]116 號）；《財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2013]70 號），企業研發支出的會計核算與稅務處理存在差異，所以在匯算清繳時就企業研發支出進行正確梳理，以便充分享受稅收優惠。

1 研發支出稅收優惠政策概述

1）《中華人民共和國企業所得稅法》對三新支出允許加急扣除，研究開發費加計扣除政策上升為《企業所得稅法》中的法律條款，體現了國家對該項政策的高度重視。 第三十條規定：企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

2）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》 對加計扣除比例進行了規范，第九十五條規定：研究開發費用的加計扣除是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的， 在按照規定據實扣除的基礎上， 按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

3）《國家稅務總局關于印發 〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]116 號），文件規定進行了統一，從加計扣除的適用對象、研發活動的具體定義、研發費用的具體范圍、不同的研發方式（如合作開發、委托研發、集團集中研發）的執行辦法、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面，對研發費用的加計扣除問題做出了系統而詳細的規定。

4）財稅[2013]70 號 財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知，本次文件將基本保險等納入加計扣除范圍，等于明確了是將應發工資作為加計扣除項目。 詳細規定專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用。增加新藥研制的臨床試驗費可以扣除。鑒證方面新增企業可以聘請具有資質的會計師事務所或稅務師事務所，出具當年可加計扣除研發費用專項審計報告或鑒證報告。

2 研發支出優惠對象及范圍

研究開發活動是指“企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動”。

允許加計扣除的企業是指“財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業”。 以下三類企業不能享受：（一）非居民企業，（二）核定征收企業，（三） 財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業。

3 研發費用的歸集與核算

3.1 研發費用的歸集

對每個歸集的項目嚴格執行國稅發[2008]116 號文件規定，具體如下：

1）材料、燃料和動力費用。從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用可以稅前扣除并可以加計扣除。 對于研發費用消耗的材料、燃料和動力費用的進項稅額是否可以抵扣， 應根據企業實際情況，具體情況具體分析，研發出來的產品如果適用增值稅，其領用的材料進項稅額可以抵扣，研發出來的產品如果適用營業稅，其領用的材料進項稅額則不應該抵扣。

2）工資、薪金、獎金、津貼、補貼。在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼，可以稅前扣除并可以加計扣除。

3）儀器、設備的折舊費或租賃費。企業發生的設備折舊和租賃費，如果按稅法規定的折舊年限和用途計提，一般都可以稅前列支。 但并不是所有的折舊和租賃費都可以加計扣除，只有專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

4）其他費用的審核。專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用、 專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，可以稅前扣除并加計扣除。 另外，新產品設計費、 新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費，勘探開發技術的現場試驗費，研發成果的論證、評審、驗收費用，同樣可以所得稅稅前扣除并加計扣除。

5）委托給外單位進行開發的研發費用。如果企業只取得委托外單位開發的研發費用的發票，那么只能稅前扣除而不能加計扣除。 根據國稅發[2008]116 號文件規定，對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。

6）對企業共同合作開發的項目，應根據合同規定，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。

7）如果企業集團需要集團成員分攤研究開發費的，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。 如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。

3.2 研發費用的會計核算

研發企業應按照文件規定設置研發費用明細賬，假若對相關費用列支不標準，不規范，將導致不能享受研發費用扣除的優惠政策。 為此，企業應該從以下幾個方面入手，準確歸集和核算研發費用。一是企業應當建立健全財務制度和研發費用管理制度，企業應按照財政部制定的會計準則和會計制度，設置“研發支出”成本賬戶，用以歸集企業研究開發項目中發生的各項研發費；基于“符合條件的資本化”的會計處理方法，“研發支出”可按研究開發項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。二是按研發項目設立項目臺賬，企業在一個納稅年度內進行多個研發活動時，應按照不同開發項目分別設置明細科目和項目臺賬，歸集可加計扣除的研發費用額。 三是企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確合理地計算各項研發費用支出。

4 研發費用加計扣除風險提示

1）資料要準備充分。 根據我國稅收法規規定，研發企業享受加計扣除需要報送眾多資料，企業在日常工作中，要注意收集齊資料，以備稅務機關檢查以及申報時使用。 如果申報資料不齊全，不得享受研究開發費用的加計扣除。

2）企業應對研究開發費用實行專賬管理，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。建議企業按各個研發項目設置明細，按各個研發項目歸集費用，這樣有利于企業核算各個研發項目的成本費用，也方便審核。因為每個項目的研發進度不同，哪個項目已完成，哪個項目正在進行，哪個項目已在出產品，哪個項目還處于試生產階段，都只有在分開核算時才會清楚。 企業研究開發費各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，主管稅務機關有權調整其稅前扣除額或加計扣除額。

［1］崔淑蓮.企業研發支出的會計處理及所得稅納稅調整[J].商業會計，2011（16）.

［2］譚玉林，柯于珍.自行研發無形資產的會計與涉稅處理[J].中國證券期貨，2013（03）.