我國企業(yè)養(yǎng)老金會計改革探析

陳瑤瑤++任高飛

【摘 要】 我國養(yǎng)老金制度及其會計處理仍處于探索階段，目前我國面臨著嚴峻的人口老齡化問題，解決養(yǎng)老金制度體系的完善問題刻不容緩。文章在對不同養(yǎng)老金計劃相應的會計處理進行比較的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀，針對其中的問題進行了探討并提出了改進的建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)養(yǎng)老金； 確定繳費型； 確定給付型； 會計處理

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0021-03

隨著生活質(zhì)量的提高和科學技術(shù)的發(fā)展，人類的平均壽命得到了延長，人口老齡化的問題也日益嚴重。我國1999年開始進入老齡社會，人口老齡化將貫穿21世紀，重度人口老齡化和高齡化現(xiàn)象將愈演愈烈。因此，解決人口老齡化帶來的一系列社會問題已經(jīng)迫在眉睫。正確認識并采取相應措施解決好人口老齡化問題，完善養(yǎng)老金保險制度是我國全面實現(xiàn)小康社會的一個重要環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)在正面臨巨大壓力與挑戰(zhàn)，在此背景下，對養(yǎng)老金會計的改革也就成了會計熱點問題之一。

一、我國企業(yè)養(yǎng)老金計劃及會計處理比較

在對美國養(yǎng)老金制度設(shè)定提存制計劃和設(shè)定受益制計劃的參考與借鑒基礎(chǔ)上，我國制定了兩種類似的養(yǎng)老金計劃，即確定給付型計劃和確定繳費型計劃。

（一）兩種計劃的簡述

1.確定繳費型計劃。確定繳費型計劃需要先確定養(yǎng)老金繳費率，再根據(jù)實際的繳費資金和其投資收益的積累額來確定養(yǎng)老金的給付金額。確定繳費型計劃的特點表現(xiàn)為：其一，用個人賬戶的繳費率來預計企業(yè)補充養(yǎng)老保險的替代率；其二，用目標退休收入的替代率來確定個人賬戶繳費率以及投資收益率；其三，個人賬戶繳費率和累積期決定了企業(yè)補充養(yǎng)老金的替代率。

2.確定給付型計劃。確定給付型企業(yè)補充養(yǎng)老金主要由退休金、傷殘金和解約金三部分組成。退休金是基于多種風險模型確定的，包括各種風險發(fā)生概率、職工工資增長率、養(yǎng)老保險金投資回報率等。傷殘金是由職工發(fā)生傷殘時收入的總額決定的。解約金是由職工離職或死亡等原因造成的。

（二）兩種計劃的會計處理

1.確定繳費型計劃下的會計處理如下：

上繳社會統(tǒng)籌費時：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用

貸：銀行存款

向個人賬戶劃撥時：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用

貸：銀行存款（若兩者有差額，則計入應付養(yǎng)老金/預付養(yǎng)老金）

2.與確定繳費型計劃相比，確定給付型計劃就顯得復雜了。確定給付型計劃下養(yǎng)老金費用的計算一般涉及服務成本、負債利息、計劃資產(chǎn)的實際收益和前期服務成本的攤銷數(shù)。具體會計處理如下：

發(fā)生服務成本和負債利息時：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用

貸：預計福利負債

劃撥資金時：

借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)

貸：銀行存款

養(yǎng)老金投資產(chǎn)生收益時：

借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)

貸：管理費用——養(yǎng)老金費用

確認養(yǎng)老金計劃的服務成本時：

借：前期服務成本

貸：預計福利負債

攤銷服務成本時：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用

貸：前期服務成本

實際支付養(yǎng)老金時：

借：預計福利負債

貸：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)

綜上所述，確定給付型計劃不但給付更穩(wěn)定，保障性更好，安全性更高，而且技術(shù)的提高使得其更科學、更合理。所以，為完善我國養(yǎng)老金制度，對我國養(yǎng)老金制度的改革就應該致力于推行和發(fā)展確定給付型計劃。

二、我國養(yǎng)老金會計存在的問題

養(yǎng)老金會計是企業(yè)會計的一個重要方面，其工作主要圍繞養(yǎng)老金開展的全過程，包括對養(yǎng)老金的記錄、反映、監(jiān)督和管理等。無論是由企業(yè)負責繳納的社會統(tǒng)籌部分的基本養(yǎng)老金，還是企業(yè)補充養(yǎng)老金，都應該在企業(yè)的賬務上作相應的會計處理并在企業(yè)報表上有所體現(xiàn)，然而目前我國養(yǎng)老金會計制度與其工作職責要求相去甚遠。

（一）缺乏完善的養(yǎng)老金會計準則

企業(yè)會計進行養(yǎng)老金核算等管理工作的依據(jù)就是養(yǎng)老金會計準則，這足以體現(xiàn)養(yǎng)老金會計準則的重要性。然而，目前我國還沒有針對企業(yè)養(yǎng)老金的會計處理制定相關(guān)會計準則，這就使得我國企業(yè)養(yǎng)老金會計在進行養(yǎng)老金的會計處理上沒有規(guī)范的準則作為核算依據(jù)，也致使企業(yè)對養(yǎng)老金費用的計算不準確，進而影響了會計報表的準確性，難以為報表使用者提供有價值的會計信息。以界定企業(yè)養(yǎng)老金費用的構(gòu)成為例，我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度對此規(guī)定不明確。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，養(yǎng)老金費用應在職工為企業(yè)提供服務期間加以確認，而其中就包括前期服務成本、利息費用和計劃資產(chǎn)的實際收益。在確認前期服務成本時，按照國際慣例需要在養(yǎng)老金計劃修改當年一次性確認為當期費用，或在以后期間進行攤銷，但我國職工的養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌中領(lǐng)取的，在職職工和已退休職工提取比例不能明確劃分開，采取現(xiàn)收現(xiàn)付制的方式，使得在職職工和已退休職工的部分養(yǎng)老金混在一起，這導致了會計處理難以區(qū)分，而前期成本核算的不準確也間接使得利息費用和計劃資產(chǎn)的實際收益難以準確核算。

（二）對補充養(yǎng)老保險會計處理缺乏統(tǒng)一規(guī)定

我國在對企業(yè)補充養(yǎng)老保險的研究方面較其他發(fā)達國家稍晚，所以在會計處理上沒有統(tǒng)一的標準，同國際慣例也存在差異，這些原因使得信息使用者在使用不同企業(yè)的信息時要進行一定轉(zhuǎn)換，這不僅浪費了時間，也在一定程度上增加了成本。那么在對企業(yè)補充養(yǎng)老保險會計處理進行的改革中，首當其沖的任務就是對企業(yè)補充養(yǎng)老保險會計處理方法的選擇進行統(tǒng)一。從養(yǎng)老金計劃的類型來看：確定繳費型所需的賬戶管理成本較高，需要對每個職工都建立個人賬戶并分別管理；而確定給付型對賬戶的統(tǒng)一處理，使得賬戶管理成本降低；確定給付型下，職工不僅能得到基本生活上的保障，還能得到其他的輔助養(yǎng)老金，也就是說確定給付型的保障功能比確定繳費型更強；從養(yǎng)老金數(shù)額的準確性來說，確定給付型不僅考慮到了貨幣的時間價值，還對一些影響因素作出了假設(shè)，故所得金額也更加精確；確定給付型下職工的養(yǎng)老金風險大部分由企業(yè)承擔，所以對于職工來說，確定給付型下的養(yǎng)老金的安全性比確定繳費型下要高。盡管確定給付型對退休職工更有益，但我國大多數(shù)中小企業(yè)出于簡化企業(yè)會計處理、減少技術(shù)成本及承擔更少風險，對企業(yè)補充養(yǎng)老金保險的會計處理多采用確定繳費型。

（三）養(yǎng)老金會計賬戶的真實性有待提高

就目前我國養(yǎng)老金現(xiàn)狀來看，不少企業(yè)在對養(yǎng)老金費用的計提上“偷工減料”，將養(yǎng)老金費用的繳納拖延至職工退休時一次性繳納的情況時有發(fā)生。另外，對于一些聘請兼職人員的企業(yè)，會出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象，因為在通常情況下企業(yè)不需要承擔兼職人員的養(yǎng)老金費用，而在相同情況下的正式職工卻是需要計入的。除此之外，養(yǎng)老金賬面反映的不真實還體現(xiàn)在受托機構(gòu)在收到企業(yè)的養(yǎng)老金后和實際發(fā)放養(yǎng)老金時都沒有作相應的會計處理，沒有讓養(yǎng)老金資金的運動在賬面上得到相應的反映，這些問題導致養(yǎng)老金會計賬戶缺乏真實性。

（四）養(yǎng)老金會計信息未得到充分披露

養(yǎng)老金會計信息披露不充分使得會計信息的使用者不能及時、準確地獲得需要的信息。目前企業(yè)養(yǎng)老金會計信息披露的途徑少，不僅使得職工對企業(yè)養(yǎng)老金的運作情況難以進行了解和監(jiān)督，也不便于審計部門對養(yǎng)老金的監(jiān)督管理。同時，養(yǎng)老金屬于“管理費用”等費用科目的二級科目，在資產(chǎn)負債表里沒有相應賬戶對其進行直觀的反映。另外，缺乏表外披露的補充信息，例如未披露養(yǎng)老金計劃、精算假設(shè)等內(nèi)容。

三、我國養(yǎng)老金會計處理改革的建議

隨著我國養(yǎng)老金保險制度改革的推進，基于上述養(yǎng)老金會計存在的問題，對企業(yè)養(yǎng)老金會計只有進行全方位的改革，才能適應企業(yè)對養(yǎng)老金進行會計核算的要求。

（一）建立健全我國企業(yè)養(yǎng)老金會計準則

針對我國到目前為止還沒有對養(yǎng)老金會計處理制定具有規(guī)范性的會計準則及其帶來的會計信息不準確等一系列問題，我國必須通過建立健全的企業(yè)養(yǎng)老金準則這一途徑進行解決。對于我國職工退休養(yǎng)老金數(shù)額全由國家決定這一問題，其根源是收付實現(xiàn)制，那么要解決這個問題也應從企業(yè)養(yǎng)老金制度的完善上去解決，將收付實現(xiàn)制逐漸過渡到權(quán)責發(fā)生制上來。總而言之，我們應當結(jié)合我國國情并借鑒、參考國際會計準則和其他養(yǎng)老金制度完善的國家，建立一套完善的切實可行的養(yǎng)老金會計準則，并通過具體的準則來規(guī)范養(yǎng)老金會計的相關(guān)內(nèi)容。而具體的養(yǎng)老金會計準則應當就養(yǎng)老保險與補充養(yǎng)老保險自身的特點，分別對它們的相關(guān)會計處理加以規(guī)范，使各項養(yǎng)老金的會計處理都更加合理，進而使與養(yǎng)老金相關(guān)的會計信息在會計報表得到真實準確的反映，為報表使用者提供準確的信息。

（二）逐步推行確定給付養(yǎng)老金計劃

我國在養(yǎng)老金計劃選擇上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)自身情況進行選擇，養(yǎng)老金計劃的不統(tǒng)一使得企業(yè)對養(yǎng)老金運作的會計賬務處理也有所不同，進而導致信息使用者在對不同企業(yè)的養(yǎng)老金信息使用時要進行信息轉(zhuǎn)換這個過程，不僅加大了成本也加大了國家的管理難度。我國在企業(yè)補充養(yǎng)老金會計處理上應借鑒西方國家的成功經(jīng)驗，在企業(yè)養(yǎng)老金會計核算方式上統(tǒng)一采用確定給付計劃，并逐步與國際會計準則接軌。而由養(yǎng)老金計劃修改引起的對職工以前年度基本養(yǎng)老金的補償問題應進行補提，以維護職工的正當權(quán)益。企業(yè)應建立健全會計制度，提高會計人員的綜合素質(zhì)和工作技能，組建更專業(yè)的精算師、養(yǎng)老金會計等專業(yè)人才隊伍，不斷提升經(jīng)濟實力，確保確定給付養(yǎng)老金計劃方式的順利運行，這也是提升我國企業(yè)競爭力的必然要求。

（三）優(yōu)化養(yǎng)老金會計信息披露

養(yǎng)老金會計信息是企業(yè)的重要信息之一，因為其能反映一個企業(yè)的福利待遇，這也間接地反映出它的經(jīng)濟效益，所以無論對企業(yè)職工還是企業(yè)投資者，養(yǎng)老金會計信息都有著重要的意義。目前的養(yǎng)老金費用被掩埋在“管理費用”中，這不僅不符合國際慣例，同時也增加了信息轉(zhuǎn)換的工作量。所以，對此我們應在資產(chǎn)負債表中設(shè)置能直觀、清晰反映養(yǎng)老金資金變動的科目，如預付養(yǎng)老金或應付養(yǎng)老金等；在損益表中對本期的養(yǎng)老金計劃成本進行記錄與確認，并且養(yǎng)老金相關(guān)重要事項，如養(yǎng)老金運作的收益或損失等都應進行披露；完善對有關(guān)養(yǎng)老金會計信息的披露制度，確保對養(yǎng)老金運作情況、投資收益（損失）等相關(guān)信息的充分披露。披露內(nèi)容包括養(yǎng)老金計劃的類型、養(yǎng)老金會計處理方法、工會職工的情況、員工離職率、養(yǎng)老金成本內(nèi)容、預期工資的增長率和其他精算假設(shè)等。除此之外，應該在企業(yè)不受損害的基礎(chǔ)上，對企業(yè)養(yǎng)老金的會計信息進行強制性、頻繁性的披露，使會計信息使用者能在市場環(huán)境快速變化的情況下，及時準確地把握市場的動態(tài)。

（四）加大企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險的發(fā)展力度

在專制成本和隱形債務危機日益加劇的現(xiàn)狀下，結(jié)合我國生產(chǎn)水平低且養(yǎng)老金社會統(tǒng)籌比重較大等自身情況，我們必須認識到要提高職工的養(yǎng)老水平就必須大力發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險。而就目前情況來說，國家的相關(guān)政策對職工和企業(yè)都難以起到激勵作用，進而導致職工對個人賬戶的繳費和企業(yè)對社會統(tǒng)籌的繳費率都缺乏積極性。針對這種情況，國家必須對養(yǎng)老金保險的知識進行更深入的解析和普及，并且大力倡導和鼓勵，甚至在政策上給予一定的優(yōu)惠以起到激勵作用，比如可以規(guī)定企業(yè)每年在已完成向國家上繳一定稅款后，可以從稅前列支一定工資比例，超過這一比例的部分不允許計入成本，在稅后利潤中計提，相信類似這樣的政策對企業(yè)的積極性會起到一定的作用。

客觀而言，幾乎世界上所有的養(yǎng)老金制度都普遍存在不足，而我國受到老齡化的影響嚴重，加上正處于制度轉(zhuǎn)變的時期，同國際存在距離是不可避免的。目前就我國的國情及企業(yè)相關(guān)環(huán)境等因素而言，要求所有企業(yè)養(yǎng)老金會計處理都按確定給付計劃進行業(yè)務處理還不太現(xiàn)實。因此，我們還應在結(jié)合國情的基礎(chǔ)上，對企業(yè)養(yǎng)老金會計的會計理論和會計處理方法等方面進行更加深入的剖析和研究，并從養(yǎng)老金計劃類型的選擇、養(yǎng)老金的運用和籌集、養(yǎng)老金的會計處理等方面進行改進，逐漸向確定給付型過渡?！?/p>

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