建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理及其框架設(shè)計(jì)研究

一、作業(yè)成本法及其在建筑安裝企業(yè)的推廣意義

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵與功能

傳統(tǒng)成本計(jì)算是以某一總量（如人工、材料、機(jī)器工時(shí)等）為基礎(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，智能機(jī)器、自動(dòng)化生產(chǎn)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)與制造等使用使得間接費(fèi)用在全部成本中所占比重越來(lái)越大，這些間接費(fèi)用的構(gòu)成也日趨復(fù)雜和多樣化，傳統(tǒng)成本計(jì)算采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)必造成信息失真，其提供的成本報(bào)告不能滿(mǎn)足企業(yè)管理層的決策需要。作業(yè)成本法（Activity-Based Cost）有別于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，它以企業(yè)會(huì)發(fā)生成本且能創(chuàng)造附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（作業(yè)）為中心，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為核心思想，歸集作業(yè)成本，選擇確定成本驅(qū)動(dòng)因素，對(duì)各種作業(yè)的間接費(fèi)用采用不同的分配率進(jìn)行分配，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的資源分配到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，然后以某生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的作業(yè)消耗量為基礎(chǔ)，把發(fā)生的資源成本分配給對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品。目的在于為企業(yè)科學(xué)有效地決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，同時(shí)對(duì)一切作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行持續(xù)的動(dòng)態(tài)跟蹤反映和分析，有利于企業(yè)提升改善“增值作業(yè)”，促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化價(jià)值鏈上的作業(yè)，提高其管理水平和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法和管理系統(tǒng)。

（二）建筑安裝企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義

目前作業(yè)成本法已取得了快速發(fā)展，其應(yīng)用研究領(lǐng)域從最初的制造業(yè)擴(kuò)展到了商品流通、醫(yī)療衛(wèi)生、金融、保險(xiǎn)、物流、社會(huì)服務(wù)中介等行業(yè)，并應(yīng)用在產(chǎn)品管理、作業(yè)過(guò)程優(yōu)化等決策領(lǐng)域以及產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)加工等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。但目前國(guó)內(nèi)建筑安裝企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用與研究相對(duì)較少。因此，在建筑安裝企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法管理具有積極意義。

1.建筑業(yè)是一個(gè)勞動(dòng)密集型行業(yè)，產(chǎn)品資源消耗量大，易受?chē)?guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響。我國(guó)建筑安裝企業(yè)大部分是以某項(xiàng)具體工程為單位進(jìn)行項(xiàng)目管理。但是在實(shí)施項(xiàng)目管理的過(guò)程中，由于采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，普遍存在著實(shí)際成本難以準(zhǔn)確計(jì)量等一系列問(wèn)題。傳統(tǒng)計(jì)算方法下的產(chǎn)品成本由直接成本和間接費(fèi)用組成，各產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用與產(chǎn)量相關(guān)，產(chǎn)量越高所分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用就越多，但實(shí)際上它們并非正比關(guān)系?？萍歼M(jìn)步使得機(jī)器設(shè)備的價(jià)值提高和其使用壽命縮短，導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊等間接費(fèi)用增加，同時(shí)直接人工成本也大大減少，這些使得傳統(tǒng)成本法下的間接成本分配率很大，后果是高估高產(chǎn)量、低科技含量的產(chǎn)品成本，低估低產(chǎn)量但高科技含量的產(chǎn)品成本，導(dǎo)致成本控制失效。建筑安裝企業(yè)的項(xiàng)目存在施工工序復(fù)雜化、安裝產(chǎn)品多樣化、項(xiàng)目完工時(shí)間較長(zhǎng)、需要各部門(mén)綜合協(xié)調(diào)、項(xiàng)目資金投入大等特點(diǎn)，計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)的發(fā)展為多樣化的間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)提供了必要的條件。

2.作業(yè)成本法對(duì)于非產(chǎn)量因素的制造費(fèi)用處理有著傳統(tǒng)成本計(jì)算方法不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，可為建筑安裝企業(yè)提供詳細(xì)準(zhǔn)確的信息。其作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）可以準(zhǔn)確計(jì)量產(chǎn)品價(jià)值和期間費(fèi)用，它將企業(yè)閑置過(guò)剩的生產(chǎn)能力和浪費(fèi)的資源從產(chǎn)品成本中剔除；（2）促使企業(yè)對(duì)有限的資源合理配置，改進(jìn)作業(yè)方式以降低項(xiàng)目成本，便于合理地制定各作業(yè)中心的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)；（3）企業(yè)在作業(yè)中心基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，可客觀(guān)地評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)；（4）為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)提供決策有用的信息，實(shí)施作業(yè)成本法能獲得相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息從而為決策提供依據(jù)。項(xiàng)目的實(shí)施需要資源的投入，競(jìng)爭(zhēng)使建筑項(xiàng)目的市場(chǎng)化導(dǎo)向日益明顯，項(xiàng)目中間接費(fèi)用的增加大大提升了分配的難度，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法已不能提供客觀(guān)有效的信息，作業(yè)成本法的應(yīng)用使得管理者處于包含項(xiàng)目實(shí)施及其各關(guān)聯(lián)方等在內(nèi)的總體角度思考問(wèn)題，促使其改變成本管理方法。

二、建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理的框架設(shè)計(jì)

（一）建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理思路

我國(guó)國(guó)有控股的建筑安裝企業(yè)，其組織機(jī)構(gòu)仍然存在設(shè)置重復(fù)、職能部門(mén)效率較低、成本管理落后等特點(diǎn)，目前雖然采用了項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，而項(xiàng)目經(jīng)理仍然對(duì)成本缺乏科學(xué)的計(jì)劃與控制?，F(xiàn)在迫切需要在具體項(xiàng)目上實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算，將具體項(xiàng)目成本管理體現(xiàn)為對(duì)作業(yè)成本的管理，借以提升各項(xiàng)成本的計(jì)劃與控制管理。

將建筑安裝企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)通過(guò)作業(yè)分析和流程再造而采用矩陣制，這種矩陣制組織結(jié)構(gòu)具體包含了公司管理層和項(xiàng)目執(zhí)行層，較其他組織結(jié)構(gòu)（如直線(xiàn)型，職能型組織結(jié)構(gòu)）而言，它最適合建筑安裝企業(yè)對(duì)項(xiàng)目實(shí)施管理。根據(jù)波特的“價(jià)值鏈分析”對(duì)關(guān)鍵作業(yè)流程進(jìn)行分析，提供有效的業(yè)務(wù)流程和作業(yè)框架。

某一工程項(xiàng)目的最終成本包含了兩部分：一部分是直接計(jì)入工程的成本如直接材料、直接人工等；另一部分則是為完成工程所必需的輔助性工作所發(fā)生的成本如管理人員工資、臨時(shí)性設(shè)施、施工措施等，公司可以某一作業(yè)是否對(duì)產(chǎn)品價(jià)值有利為標(biāo)準(zhǔn)消除“非增值作業(yè)”，將有價(jià)值的作業(yè)歸集到各作業(yè)中心，同時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)選擇和降低那些效率較低的作業(yè)所耗費(fèi)的資源如更新設(shè)備、淘汰落后機(jī)械、購(gòu)買(mǎi)先進(jìn)機(jī)器以提高作業(yè)效率。整合企業(yè)內(nèi)部資源和外部資源，優(yōu)化供應(yīng)鏈管理，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真分析自身競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，制定分包和采購(gòu)決策，如考慮建立設(shè)備和材料供應(yīng)租賃中心等，力求保證資源的供給，加強(qiáng)成本控制。

依照成本管理的屬性，工程項(xiàng)目成本可分為工程預(yù)算成本、計(jì)劃成本、實(shí)際成本。預(yù)算成本以工程造價(jià)為依據(jù)；計(jì)劃成本是工程項(xiàng)目的目標(biāo)成本，是工程項(xiàng)目應(yīng)達(dá)到的成本；而工程實(shí)際成本則是項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)；預(yù)算成本與實(shí)際成本的差額可反映項(xiàng)目的盈利狀況，目標(biāo)成本與實(shí)際成本的差額則反映了項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)效率，目標(biāo)成本的減少可成為考核項(xiàng)目管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在建筑安裝企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理，首先要對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行分析，分解形成若干作業(yè)中心，分別對(duì)各作業(yè)中心進(jìn)行分析，計(jì)算出該工程項(xiàng)目的作業(yè)總成本。工程項(xiàng)目的作業(yè)成本作為目標(biāo)成本分解到項(xiàng)目管理層以實(shí)行項(xiàng)目成本負(fù)責(zé)制，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)采取獎(jiǎng)懲和激勵(lì)等措施確保每個(gè)員工目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。

（二）基本框架設(shè)計(jì)

建筑安裝企業(yè)的作業(yè)成本管理基本框架設(shè)計(jì)內(nèi)容包含了企業(yè)管理層和項(xiàng)目層，分層次展開(kāi)，目的在于為該類(lèi)企業(yè)引入新的成本管理模式以期提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。設(shè)計(jì)方案如圖1所示。

作業(yè)分析可按以下幾個(gè)步驟進(jìn)行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無(wú)效作業(yè)；其次找出對(duì)企業(yè)或工程項(xiàng)目及市場(chǎng)消費(fèi)者價(jià)值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類(lèi)似作業(yè)進(jìn)行對(duì)比，評(píng)估其價(jià)值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟(jì)有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項(xiàng)目，不同的施工方案與設(shè)計(jì)也會(huì)產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實(shí)施規(guī)模經(jīng)濟(jì)，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來(lái)提高作業(yè)的效率。

工程項(xiàng)目的作業(yè)成本法實(shí)施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項(xiàng)目的計(jì)算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項(xiàng)目中的四號(hào)樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)編制預(yù)算來(lái)控制企業(yè)資源的耗費(fèi)，當(dāng)工程項(xiàng)目或施工工序變化時(shí)，要對(duì)預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對(duì)該工程項(xiàng)目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項(xiàng)目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項(xiàng)目較其他生產(chǎn)流程過(guò)于復(fù)雜的制造業(yè)來(lái)說(shuō)有相對(duì)規(guī)范的施工流程，分解項(xiàng)目相對(duì)容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強(qiáng)弱電工程五大類(lèi)，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開(kāi)挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實(shí)施項(xiàng)目工作流程，分析主要作業(yè)并對(duì)同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項(xiàng)目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算是指把所耗費(fèi)的資源根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因分配到項(xiàng)目的過(guò)程。計(jì)算思路見(jiàn)圖3。

結(jié)合項(xiàng)目自身情況，首先可計(jì)算直接工程費(fèi)用，直接工程是形成工程實(shí)體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實(shí)體，分別計(jì)算各作業(yè)中心的直接工程費(fèi)，內(nèi)容包括直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、直接機(jī)械費(fèi)。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個(gè)工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項(xiàng)目有關(guān)，如辦公室、庫(kù)房等臨時(shí)設(shè)施、施工水電費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項(xiàng)目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護(hù)、夜間施工、材料二次搬運(yùn)等，必須按各自的作業(yè)動(dòng)因和對(duì)象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨(dú)與某一施工項(xiàng)目有關(guān)，如混凝土攪拌機(jī)、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本計(jì)算出整個(gè)工程項(xiàng)目的作業(yè)成本。以下通過(guò)該住宅樓的施工加以說(shuō)明工程所用到的一些主要機(jī)械設(shè)備（表2）。

這些主要機(jī)械設(shè)備在作業(yè)認(rèn)定上的歸集體現(xiàn)在如何進(jìn)行折舊費(fèi)用的分配。表3是該公司的工程承包價(jià)，總價(jià)=綜合單價(jià)×合同數(shù)量，綜合單價(jià)包含了全部直接成本、間接費(fèi)用及利潤(rùn)。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計(jì)算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費(fèi)的資源包含相關(guān)施工機(jī)械使用費(fèi)、人工費(fèi)、輔料費(fèi)等。鋼筋材料費(fèi)直接計(jì)入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類(lèi)似方法分解計(jì)算。

計(jì)算出各種產(chǎn)品的動(dòng)因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動(dòng)因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說(shuō)明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動(dòng)因數(shù)量為依據(jù)計(jì)算相應(yīng)動(dòng)因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費(fèi)=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說(shuō)明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項(xiàng)目的總成本，為便于分析，把該工程項(xiàng)目的計(jì)劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計(jì)算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費(fèi)的資源和間接費(fèi)用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對(duì)象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實(shí)際成本，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的成本為781 935.05元，明顯會(huì)高估該實(shí)際成本，不能真實(shí)反映其成本信息，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。差異比較明顯，其中一個(gè)重要原因就是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法采用統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對(duì)復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對(duì)一些作業(yè)更為細(xì)化，則得到的信息更加反映真實(shí)情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來(lái)項(xiàng)目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過(guò)作業(yè)來(lái)反映耗費(fèi)的資源與建筑安裝項(xiàng)目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無(wú)法相比的，它揭示了項(xiàng)目可供資源、實(shí)際使用資源、實(shí)際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

建筑安裝企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項(xiàng)目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類(lèi)和屬性，各種成本動(dòng)因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實(shí)意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實(shí)施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉?！?/p>

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作業(yè)分析可按以下幾個(gè)步驟進(jìn)行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無(wú)效作業(yè)；其次找出對(duì)企業(yè)或工程項(xiàng)目及市場(chǎng)消費(fèi)者價(jià)值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類(lèi)似作業(yè)進(jìn)行對(duì)比，評(píng)估其價(jià)值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟(jì)有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項(xiàng)目，不同的施工方案與設(shè)計(jì)也會(huì)產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實(shí)施規(guī)模經(jīng)濟(jì)，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來(lái)提高作業(yè)的效率。

工程項(xiàng)目的作業(yè)成本法實(shí)施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項(xiàng)目的計(jì)算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項(xiàng)目中的四號(hào)樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)編制預(yù)算來(lái)控制企業(yè)資源的耗費(fèi)，當(dāng)工程項(xiàng)目或施工工序變化時(shí)，要對(duì)預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對(duì)該工程項(xiàng)目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項(xiàng)目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項(xiàng)目較其他生產(chǎn)流程過(guò)于復(fù)雜的制造業(yè)來(lái)說(shuō)有相對(duì)規(guī)范的施工流程，分解項(xiàng)目相對(duì)容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強(qiáng)弱電工程五大類(lèi)，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開(kāi)挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實(shí)施項(xiàng)目工作流程，分析主要作業(yè)并對(duì)同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項(xiàng)目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算是指把所耗費(fèi)的資源根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因分配到項(xiàng)目的過(guò)程。計(jì)算思路見(jiàn)圖3。

結(jié)合項(xiàng)目自身情況，首先可計(jì)算直接工程費(fèi)用，直接工程是形成工程實(shí)體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實(shí)體，分別計(jì)算各作業(yè)中心的直接工程費(fèi)，內(nèi)容包括直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、直接機(jī)械費(fèi)。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個(gè)工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項(xiàng)目有關(guān)，如辦公室、庫(kù)房等臨時(shí)設(shè)施、施工水電費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項(xiàng)目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護(hù)、夜間施工、材料二次搬運(yùn)等，必須按各自的作業(yè)動(dòng)因和對(duì)象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨(dú)與某一施工項(xiàng)目有關(guān)，如混凝土攪拌機(jī)、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本計(jì)算出整個(gè)工程項(xiàng)目的作業(yè)成本。以下通過(guò)該住宅樓的施工加以說(shuō)明工程所用到的一些主要機(jī)械設(shè)備（表2）。

這些主要機(jī)械設(shè)備在作業(yè)認(rèn)定上的歸集體現(xiàn)在如何進(jìn)行折舊費(fèi)用的分配。表3是該公司的工程承包價(jià)，總價(jià)=綜合單價(jià)×合同數(shù)量，綜合單價(jià)包含了全部直接成本、間接費(fèi)用及利潤(rùn)。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計(jì)算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費(fèi)的資源包含相關(guān)施工機(jī)械使用費(fèi)、人工費(fèi)、輔料費(fèi)等。鋼筋材料費(fèi)直接計(jì)入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類(lèi)似方法分解計(jì)算。

計(jì)算出各種產(chǎn)品的動(dòng)因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動(dòng)因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說(shuō)明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動(dòng)因數(shù)量為依據(jù)計(jì)算相應(yīng)動(dòng)因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費(fèi)=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說(shuō)明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項(xiàng)目的總成本，為便于分析，把該工程項(xiàng)目的計(jì)劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計(jì)算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費(fèi)的資源和間接費(fèi)用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對(duì)象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實(shí)際成本，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的成本為781 935.05元，明顯會(huì)高估該實(shí)際成本，不能真實(shí)反映其成本信息，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。差異比較明顯，其中一個(gè)重要原因就是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法采用統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對(duì)復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對(duì)一些作業(yè)更為細(xì)化，則得到的信息更加反映真實(shí)情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來(lái)項(xiàng)目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過(guò)作業(yè)來(lái)反映耗費(fèi)的資源與建筑安裝項(xiàng)目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無(wú)法相比的，它揭示了項(xiàng)目可供資源、實(shí)際使用資源、實(shí)際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

建筑安裝企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項(xiàng)目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類(lèi)和屬性，各種成本動(dòng)因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實(shí)意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實(shí)施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 呂濤.建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理框架設(shè)計(jì)研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰(zhàn)略成本動(dòng)因控制模式研究[D].武漢理工大學(xué)博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會(huì)同.作業(yè)成本法在我國(guó)建筑企業(yè)的應(yīng)用探析[J].基建優(yōu)化，2007（2）.

作業(yè)分析可按以下幾個(gè)步驟進(jìn)行：首先區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)或是無(wú)效作業(yè)；其次找出對(duì)企業(yè)或工程項(xiàng)目及市場(chǎng)消費(fèi)者價(jià)值均較高的作業(yè)；與本行業(yè)類(lèi)似作業(yè)進(jìn)行對(duì)比，評(píng)估其價(jià)值有效性；最后尋找作業(yè)間的聯(lián)系，以最經(jīng)濟(jì)有效的方式完成作業(yè)。作業(yè)管理則體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：作業(yè)消除即消除不增值作業(yè)；即使是同一工程項(xiàng)目，不同的施工方案與設(shè)計(jì)也會(huì)產(chǎn)生完全不同的一組作業(yè)及相關(guān)的作業(yè)成本，這就需要選擇最合理的作業(yè)；實(shí)施規(guī)模經(jīng)濟(jì)，即增加作業(yè)的投入產(chǎn)出比來(lái)提高作業(yè)的效率。

工程項(xiàng)目的作業(yè)成本法實(shí)施步驟可用圖2表示。

三、作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業(yè)項(xiàng)目的計(jì)算結(jié)果

1.作業(yè)中心的建立。以四川某建筑安裝企業(yè)新建的某居民住宅項(xiàng)目中的四號(hào)樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)編制預(yù)算來(lái)控制企業(yè)資源的耗費(fèi)，當(dāng)工程項(xiàng)目或施工工序變化時(shí)，要對(duì)預(yù)算作統(tǒng)一的修訂。對(duì)該工程項(xiàng)目可使用工作分解結(jié)構(gòu)WBS方法將該項(xiàng)目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業(yè)的項(xiàng)目較其他生產(chǎn)流程過(guò)于復(fù)雜的制造業(yè)來(lái)說(shuō)有相對(duì)規(guī)范的施工流程，分解項(xiàng)目相對(duì)容易。工作分解結(jié)構(gòu)WBS分解的工作單元就是企業(yè)的作業(yè)中心。該住宅樓劃分的作業(yè)中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強(qiáng)弱電工程五大類(lèi)，土建工程包含了基礎(chǔ)工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎(chǔ)工程又可分為樁基礎(chǔ)、基坑開(kāi)挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預(yù)留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業(yè)應(yīng)根據(jù)建筑行業(yè)規(guī)范，制定并實(shí)施項(xiàng)目工作流程，分析主要作業(yè)并對(duì)同質(zhì)作業(yè)加以整理，以同質(zhì)作業(yè)建立起相應(yīng)的作業(yè)中心，以歸集作業(yè)成本，本例中，根據(jù)項(xiàng)目情況劃分如表1。

2.作業(yè)成本計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算是指把所耗費(fèi)的資源根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)中心、作業(yè)根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因分配到項(xiàng)目的過(guò)程。計(jì)算思路見(jiàn)圖3。

結(jié)合項(xiàng)目自身情況，首先可計(jì)算直接工程費(fèi)用，直接工程是形成工程實(shí)體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業(yè)結(jié)果形成工程實(shí)體，分別計(jì)算各作業(yè)中心的直接工程費(fèi)，內(nèi)容包括直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、直接機(jī)械費(fèi)。其次分配輔助工程作業(yè)，輔助工程為整個(gè)工程的順利完成而發(fā)生，輔助工程作業(yè)大致分為綜合性輔助工程作業(yè)、部分性輔助工程作業(yè)和單一性輔助工程作業(yè)。綜合性輔助工程作業(yè)與全部施工項(xiàng)目有關(guān)，如辦公室、庫(kù)房等臨時(shí)設(shè)施、施工水電費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，它可按該作業(yè)中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項(xiàng)目有關(guān)的部分性輔助工程作業(yè)如成品保護(hù)、夜間施工、材料二次搬運(yùn)等，必須按各自的作業(yè)動(dòng)因和對(duì)象分配；單一性輔助工程作業(yè)單獨(dú)與某一施工項(xiàng)目有關(guān)，如混凝土攪拌機(jī)、插入式振搗器等。最后根據(jù)上兩步得到的各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本計(jì)算出整個(gè)工程項(xiàng)目的作業(yè)成本。以下通過(guò)該住宅樓的施工加以說(shuō)明工程所用到的一些主要機(jī)械設(shè)備（表2）。

這些主要機(jī)械設(shè)備在作業(yè)認(rèn)定上的歸集體現(xiàn)在如何進(jìn)行折舊費(fèi)用的分配。表3是該公司的工程承包價(jià)，總價(jià)=綜合單價(jià)×合同數(shù)量，綜合單價(jià)包含了全部直接成本、間接費(fèi)用及利潤(rùn)。

以鋼筋作業(yè)中心為例（成本計(jì)算如表4所示），鋼筋作業(yè)中心耗費(fèi)的資源包含相關(guān)施工機(jī)械使用費(fèi)、人工費(fèi)、輔料費(fèi)等。鋼筋材料費(fèi)直接計(jì)入產(chǎn)品成本，不用參加分配，其他作業(yè)中心成本也可按類(lèi)似方法分解計(jì)算。

計(jì)算出各種產(chǎn)品的動(dòng)因分配率，分配的成本=作業(yè)中心成本×動(dòng)因分配率，還以鋼筋作業(yè)中心為例列表說(shuō)明（表5）。

以某產(chǎn)品在作業(yè)中心消耗的成本動(dòng)因數(shù)量為依據(jù)計(jì)算相應(yīng)動(dòng)因分配率，該產(chǎn)品的成本耗費(fèi)=分配率×作業(yè)中心成本，現(xiàn)以現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)為例列表說(shuō)明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業(yè)成本法下各項(xiàng)目的總成本，為便于分析，把該工程項(xiàng)目的計(jì)劃成本（即目標(biāo)成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業(yè)成本管理的應(yīng)用成效分析

上述使用作業(yè)成本法計(jì)算的現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)總成本為765 980.73元，它把所有耗費(fèi)的資源和間接費(fèi)用分配到作業(yè)，這些作業(yè)包括直接工程作業(yè)和間接作業(yè)，然后把作業(yè)成本分配至相應(yīng)對(duì)象，能更準(zhǔn)確地反映現(xiàn)澆混凝土基礎(chǔ)的實(shí)際成本，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的成本為781 935.05元，明顯會(huì)高估該實(shí)際成本，不能真實(shí)反映其成本信息，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。差異比較明顯，其中一個(gè)重要原因就是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法采用統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)，容易形成高估產(chǎn)量大的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、工序相對(duì)復(fù)雜的產(chǎn)品成本，當(dāng)然如果對(duì)一些作業(yè)更為細(xì)化，則得到的信息更加反映真實(shí)情況。按照作業(yè)成本法提出的合理數(shù)據(jù)可作為企業(yè)未來(lái)項(xiàng)目預(yù)算的編制基礎(chǔ)，為各作業(yè)中心控制成本提供科學(xué)的依據(jù)。通過(guò)作業(yè)來(lái)反映耗費(fèi)的資源與建筑安裝項(xiàng)目的聯(lián)系是傳統(tǒng)成本核算方法無(wú)法相比的，它揭示了項(xiàng)目可供資源、實(shí)際使用資源、實(shí)際需用資源之間的關(guān)系，有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

建筑安裝企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要企業(yè)有較高的信息化水平和各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完善，如工程項(xiàng)目結(jié)構(gòu)、工序的分解，作業(yè)的種類(lèi)和屬性，各種成本動(dòng)因的紀(jì)錄等，作業(yè)成本法也要與企業(yè)原有的成本管理方法相結(jié)合。我們看到，作業(yè)成本法在建筑安裝企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力和現(xiàn)實(shí)意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實(shí)施作業(yè)成本法是企業(yè)的明智之舉?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 呂濤.建筑安裝企業(yè)作業(yè)成本管理框架設(shè)計(jì)研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰(zhàn)略成本動(dòng)因控制模式研究[D].武漢理工大學(xué)博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會(huì)同.作業(yè)成本法在我國(guó)建筑企業(yè)的應(yīng)用探析[J].基建優(yōu)化，2007（2）.