建筑安裝企業作業成本管理及其框架設計研究

一、作業成本法及其在建筑安裝企業的推廣意義

（一）作業成本法的內涵與功能

傳統成本計算是以某一總量（如人工、材料、機器工時等）為基礎來分配間接費用，隨著科學技術的不斷發展，智能機器、自動化生產、計算機輔助設計與制造等使用使得間接費用在全部成本中所占比重越來越大，這些間接費用的構成也日趨復雜和多樣化，傳統成本計算采用單一分配標準勢必造成信息失真，其提供的成本報告不能滿足企業管理層的決策需要。作業成本法（Activity-Based Cost）有別于傳統成本計算方法，它以企業會發生成本且能創造附加價值的經濟活動（作業）為中心，以“產品消耗作業，作業消耗資源”為核心思想，歸集作業成本，選擇確定成本驅動因素，對各種作業的間接費用采用不同的分配率進行分配，將企業生產經營活動所發生的資源分配到對應的作業中，然后以某生產經營活動的作業消耗量為基礎，把發生的資源成本分配給對應的產品。目的在于為企業科學有效地決策提供相對準確的成本信息，同時對一切作業活動進行持續的動態跟蹤反映和分析，有利于企業提升改善“增值作業”，促進企業優化價值鏈上的作業，提高其管理水平和經營業績，作業成本法是以作業為基礎的成本計算方法和管理系統。

（二）建筑安裝企業應用作業成本法的現實意義

目前作業成本法已取得了快速發展，其應用研究領域從最初的制造業擴展到了商品流通、醫療衛生、金融、保險、物流、社會服務中介等行業，并應用在產品管理、作業過程優化等決策領域以及產品定價、生產加工等業務領域。但目前國內建筑安裝企業對作業成本法的應用與研究相對較少。因此，在建筑安裝企業應用作業成本法管理具有積極意義。

1.建筑業是一個勞動密集型行業，產品資源消耗量大，易受國家宏觀經濟環境影響。我國建筑安裝企業大部分是以某項具體工程為單位進行項目管理。但是在實施項目管理的過程中，由于采用傳統成本計算方法，普遍存在著實際成本難以準確計量等一系列問題。傳統計算方法下的產品成本由直接成本和間接費用組成，各產品分攤的間接費用與產量相關，產量越高所分攤的間接費用就越多，但實際上它們并非正比關系。科技進步使得機器設備的價值提高和其使用壽命縮短，導致固定資產折舊等間接費用增加，同時直接人工成本也大大減少，這些使得傳統成本法下的間接成本分配率很大，后果是高估高產量、低科技含量的產品成本，低估低產量但高科技含量的產品成本，導致成本控制失效。建筑安裝企業的項目存在施工工序復雜化、安裝產品多樣化、項目完工時間較長、需要各部門綜合協調、項目資金投入大等特點，計算機和信息技術的發展為多樣化的間接費用分配基礎提供了必要的條件。

2.作業成本法對于非產量因素的制造費用處理有著傳統成本計算方法不可比擬的優點，可為建筑安裝企業提供詳細準確的信息。其作用主要體現在以下幾個方面：（1）可以準確計量產品價值和期間費用，它將企業閑置過剩的生產能力和浪費的資源從產品成本中剔除；（2）促使企業對有限的資源合理配置，改進作業方式以降低項目成本，便于合理地制定各作業中心的預算標準；（3）企業在作業中心基礎上建立責任中心，可客觀地評價各責任中心的業績；（4）為企業產品定價提供決策有用的信息，實施作業成本法能獲得相對準確的成本信息從而為決策提供依據。項目的實施需要資源的投入，競爭使建筑項目的市場化導向日益明顯，項目中間接費用的增加大大提升了分配的難度，傳統成本計算方法已不能提供客觀有效的信息，作業成本法的應用使得管理者處于包含項目實施及其各關聯方等在內的總體角度思考問題，促使其改變成本管理方法。

二、建筑安裝企業作業成本管理的框架設計

（一）建筑安裝企業作業成本管理思路

我國國有控股的建筑安裝企業，其組織機構仍然存在設置重復、職能部門效率較低、成本管理落后等特點，目前雖然采用了項目經理負責制，而項目經理仍然對成本缺乏科學的計劃與控制?，F在迫切需要在具體項目上實施作業成本計算，將具體項目成本管理體現為對作業成本的管理，借以提升各項成本的計劃與控制管理。

將建筑安裝企業的組織機構通過作業分析和流程再造而采用矩陣制，這種矩陣制組織結構具體包含了公司管理層和項目執行層，較其他組織結構（如直線型，職能型組織結構）而言，它最適合建筑安裝企業對項目實施管理。根據波特的“價值鏈分析”對關鍵作業流程進行分析，提供有效的業務流程和作業框架。

某一工程項目的最終成本包含了兩部分：一部分是直接計入工程的成本如直接材料、直接人工等；另一部分則是為完成工程所必需的輔助性工作所發生的成本如管理人員工資、臨時性設施、施工措施等，公司可以某一作業是否對產品價值有利為標準消除“非增值作業”，將有價值的作業歸集到各作業中心，同時進行適當的作業選擇和降低那些效率較低的作業所耗費的資源如更新設備、淘汰落后機械、購買先進機器以提高作業效率。整合企業內部資源和外部資源，優化供應鏈管理，企業應認真分析自身競爭實力，制定分包和采購決策，如考慮建立設備和材料供應租賃中心等，力求保證資源的供給，加強成本控制。

依照成本管理的屬性，工程項目成本可分為工程預算成本、計劃成本、實際成本。預算成本以工程造價為依據；計劃成本是工程項目的目標成本，是工程項目應達到的成本；而工程實際成本則是項目實際發生的耗費；預算成本與實際成本的差額可反映項目的盈利狀況，目標成本與實際成本的差額則反映了項目的經營效率，目標成本的減少可成為考核項目管理人員的業績評價標準。在建筑安裝企業實施作業成本管理，首先要對工程項目進行分析，分解形成若干作業中心，分別對各作業中心進行分析，計算出該工程項目的作業總成本。工程項目的作業成本作為目標成本分解到項目管理層以實行項目成本負責制，項目經理應采取獎懲和激勵等措施確保每個員工目標成本的實現。

（二）基本框架設計

建筑安裝企業的作業成本管理基本框架設計內容包含了企業管理層和項目層，分層次展開，目的在于為該類企業引入新的成本管理模式以期提高企業經營業績。設計方案如圖1所示。

作業分析可按以下幾個步驟進行：首先區分增值作業和非增值作業或是無效作業；其次找出對企業或工程項目及市場消費者價值均較高的作業；與本行業類似作業進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業間的聯系，以最經濟有效的方式完成作業。作業管理則體現在以下幾個方面：作業消除即消除不增值作業；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設計也會產生完全不同的一組作業及相關的作業成本，這就需要選擇最合理的作業；實施規模經濟，即增加作業的投入產出比來提高作業的效率。

工程項目的作業成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業成本法計算結果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業項目的計算結果

1.作業中心的建立。以四川某建筑安裝企業新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預算來控制企業資源的耗費，當工程項目或施工工序變化時，要對預算作統一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結構WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業的項目較其他生產流程過于復雜的制造業來說有相對規范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結構WBS分解的工作單元就是企業的作業中心。該住宅樓劃分的作業中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎工程又可分為樁基礎、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業應根據建筑行業規范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業并對同質作業加以整理，以同質作業建立起相應的作業中心，以歸集作業成本，本例中，根據項目情況劃分如表1。

2.作業成本計算。作業成本計算是指把所耗費的資源根據資源動因分配到作業中心、作業根據作業成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業結果形成工程實體，分別計算各作業中心的直接工程費，內容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業，輔助工程為整個工程的順利完成而發生，輔助工程作業大致分為綜合性輔助工程作業、部分性輔助工程作業和單一性輔助工程作業。綜合性輔助工程作業與全部施工項目有關，如辦公室、庫房等臨時設施、施工水電費、財務費用等，它可按該作業中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關的部分性輔助工程作業如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業動因和對象分配；單一性輔助工程作業單獨與某一施工項目有關，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據上兩步得到的各個作業中心的作業成本計算出整個工程項目的作業成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設備（表2）。

這些主要機械設備在作業認定上的歸集體現在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業中心耗費的資源包含相關施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產品成本，不用參加分配，其他作業中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產品的動因分配率，分配的成本=作業中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業中心為例列表說明（表5）。

以某產品在作業中心消耗的成本動因數量為依據計算相應動因分配率，該產品的成本耗費=分配率×作業中心成本，現以現澆混凝土基礎為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業成本管理的應用成效分析

上述使用作業成本法計算的現澆混凝土基礎總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業，這些作業包括直接工程作業和間接作業，然后把作業成本分配至相應對象，能更準確地反映現澆混凝土基礎的實際成本，傳統成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統成本計算方法采用統一的間接費用分配基礎，容易形成高估產量大的產品成本，低估產量小、工序相對復雜的產品成本，當然如果對一些作業更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業成本法提出的合理數據可作為企業未來項目預算的編制基礎，為各作業中心控制成本提供科學的依據。通過作業來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯系是傳統成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關系，有利于企業加強成本管理，提高經濟效益。

建筑安裝企業實施作業成本法是一項復雜的系統工程，需要企業有較高的信息化水平和各項基礎數據的完善，如工程項目結構、工序的分解，作業的種類和屬性，各種成本動因的紀錄等，作業成本法也要與企業原有的成本管理方法相結合。我們看到，作業成本法在建筑安裝企業的應用有著巨大潛力和現實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業成本法是企業的明智之舉。●

【參考文獻】

[1] 呂濤.建筑安裝企業作業成本管理框架設計研究[D].西南財經大學碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國企業應用作業成本法研究[J].經濟研究導刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰略成本動因控制模式研究[D].武漢理工大學博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會同.作業成本法在我國建筑企業的應用探析[J].基建優化，2007（2）.

作業分析可按以下幾個步驟進行：首先區分增值作業和非增值作業或是無效作業；其次找出對企業或工程項目及市場消費者價值均較高的作業；與本行業類似作業進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業間的聯系，以最經濟有效的方式完成作業。作業管理則體現在以下幾個方面：作業消除即消除不增值作業；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設計也會產生完全不同的一組作業及相關的作業成本，這就需要選擇最合理的作業；實施規模經濟，即增加作業的投入產出比來提高作業的效率。

工程項目的作業成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業成本法計算結果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業項目的計算結果

1.作業中心的建立。以四川某建筑安裝企業新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預算來控制企業資源的耗費，當工程項目或施工工序變化時，要對預算作統一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結構WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業的項目較其他生產流程過于復雜的制造業來說有相對規范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結構WBS分解的工作單元就是企業的作業中心。該住宅樓劃分的作業中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎工程又可分為樁基礎、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業應根據建筑行業規范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業并對同質作業加以整理，以同質作業建立起相應的作業中心，以歸集作業成本，本例中，根據項目情況劃分如表1。

2.作業成本計算。作業成本計算是指把所耗費的資源根據資源動因分配到作業中心、作業根據作業成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業結果形成工程實體，分別計算各作業中心的直接工程費，內容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業，輔助工程為整個工程的順利完成而發生，輔助工程作業大致分為綜合性輔助工程作業、部分性輔助工程作業和單一性輔助工程作業。綜合性輔助工程作業與全部施工項目有關，如辦公室、庫房等臨時設施、施工水電費、財務費用等，它可按該作業中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關的部分性輔助工程作業如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業動因和對象分配；單一性輔助工程作業單獨與某一施工項目有關，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據上兩步得到的各個作業中心的作業成本計算出整個工程項目的作業成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設備（表2）。

這些主要機械設備在作業認定上的歸集體現在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業中心耗費的資源包含相關施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產品成本，不用參加分配，其他作業中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產品的動因分配率，分配的成本=作業中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業中心為例列表說明（表5）。

以某產品在作業中心消耗的成本動因數量為依據計算相應動因分配率，該產品的成本耗費=分配率×作業中心成本，現以現澆混凝土基礎為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業成本管理的應用成效分析

上述使用作業成本法計算的現澆混凝土基礎總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業，這些作業包括直接工程作業和間接作業，然后把作業成本分配至相應對象，能更準確地反映現澆混凝土基礎的實際成本，傳統成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統成本計算方法采用統一的間接費用分配基礎，容易形成高估產量大的產品成本，低估產量小、工序相對復雜的產品成本，當然如果對一些作業更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業成本法提出的合理數據可作為企業未來項目預算的編制基礎，為各作業中心控制成本提供科學的依據。通過作業來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯系是傳統成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關系，有利于企業加強成本管理，提高經濟效益。

建筑安裝企業實施作業成本法是一項復雜的系統工程，需要企業有較高的信息化水平和各項基礎數據的完善，如工程項目結構、工序的分解，作業的種類和屬性，各種成本動因的紀錄等，作業成本法也要與企業原有的成本管理方法相結合。我們看到，作業成本法在建筑安裝企業的應用有著巨大潛力和現實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業成本法是企業的明智之舉?！?/p>

【參考文獻】

[1] 呂濤.建筑安裝企業作業成本管理框架設計研究[D].西南財經大學碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國企業應用作業成本法研究[J].經濟研究導刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰略成本動因控制模式研究[D].武漢理工大學博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會同.作業成本法在我國建筑企業的應用探析[J].基建優化，2007（2）.

作業分析可按以下幾個步驟進行：首先區分增值作業和非增值作業或是無效作業；其次找出對企業或工程項目及市場消費者價值均較高的作業；與本行業類似作業進行對比，評估其價值有效性；最后尋找作業間的聯系，以最經濟有效的方式完成作業。作業管理則體現在以下幾個方面：作業消除即消除不增值作業；即使是同一工程項目，不同的施工方案與設計也會產生完全不同的一組作業及相關的作業成本，這就需要選擇最合理的作業；實施規模經濟，即增加作業的投入產出比來提高作業的效率。

工程項目的作業成本法實施步驟可用圖2表示。

三、作業成本法計算結果比較分析

（一）四川某建筑安裝企業項目的計算結果

1.作業中心的建立。以四川某建筑安裝企業新建的某居民住宅項目中的四號樓為例，該樓房建筑面積約6 317.41平方米。在項目實施過程中，通過編制預算來控制企業資源的耗費，當工程項目或施工工序變化時，要對預算作統一的修訂。對該工程項目可使用工作分解結構WBS方法將該項目分解為一系列的工作單元（工作包），建筑安裝企業的項目較其他生產流程過于復雜的制造業來說有相對規范的施工流程，分解項目相對容易。工作分解結構WBS分解的工作單元就是企業的作業中心。該住宅樓劃分的作業中心可分為土建工程、暖通工程、給排水工程、消防工程、強弱電工程五大類，土建工程包含了基礎工程、主體工程、屋面工程、裝修工程，這些工作單元還可以分解為更小的工作包，如基礎工程又可分為樁基礎、基坑開挖、模板工程、鋼筋工程、防水工程、預留管道孔、砌體工程、回填土工程。建筑安裝企業應根據建筑行業規范，制定并實施項目工作流程，分析主要作業并對同質作業加以整理，以同質作業建立起相應的作業中心，以歸集作業成本，本例中，根據項目情況劃分如表1。

2.作業成本計算。作業成本計算是指把所耗費的資源根據資源動因分配到作業中心、作業根據作業成本動因分配到項目的過程。計算思路見圖3。

結合項目自身情況，首先可計算直接工程費用，直接工程是形成工程實體的工程，如混凝土工程、鋼筋工程等，這些直接工程的作業結果形成工程實體，分別計算各作業中心的直接工程費，內容包括直接材料費、直接人工費、直接機械費。其次分配輔助工程作業，輔助工程為整個工程的順利完成而發生，輔助工程作業大致分為綜合性輔助工程作業、部分性輔助工程作業和單一性輔助工程作業。綜合性輔助工程作業與全部施工項目有關，如辦公室、庫房等臨時設施、施工水電費、財務費用等，它可按該作業中心直接工程成本占總直接工程成本的比例分配；與部分施工項目有關的部分性輔助工程作業如成品保護、夜間施工、材料二次搬運等，必須按各自的作業動因和對象分配；單一性輔助工程作業單獨與某一施工項目有關，如混凝土攪拌機、插入式振搗器等。最后根據上兩步得到的各個作業中心的作業成本計算出整個工程項目的作業成本。以下通過該住宅樓的施工加以說明工程所用到的一些主要機械設備（表2）。

這些主要機械設備在作業認定上的歸集體現在如何進行折舊費用的分配。表3是該公司的工程承包價，總價=綜合單價×合同數量，綜合單價包含了全部直接成本、間接費用及利潤。

以鋼筋作業中心為例（成本計算如表4所示），鋼筋作業中心耗費的資源包含相關施工機械使用費、人工費、輔料費等。鋼筋材料費直接計入產品成本，不用參加分配，其他作業中心成本也可按類似方法分解計算。

計算出各種產品的動因分配率，分配的成本=作業中心成本×動因分配率，還以鋼筋作業中心為例列表說明（表5）。

以某產品在作業中心消耗的成本動因數量為依據計算相應動因分配率，該產品的成本耗費=分配率×作業中心成本，現以現澆混凝土基礎為例列表說明（表6）。

把各間接成本與直接成本合并得到作業成本法下各項目的總成本，為便于分析，把該工程項目的計劃成本（即目標成本）一并列示，如表7所示。

（二）作業成本管理的應用成效分析

上述使用作業成本法計算的現澆混凝土基礎總成本為765 980.73元，它把所有耗費的資源和間接費用分配到作業，這些作業包括直接工程作業和間接作業，然后把作業成本分配至相應對象，能更準確地反映現澆混凝土基礎的實際成本，傳統成本計算方法計算的成本為781 935.05元，明顯會高估該實際成本，不能真實反映其成本信息，給企業帶來損失。差異比較明顯，其中一個重要原因就是傳統成本計算方法采用統一的間接費用分配基礎，容易形成高估產量大的產品成本，低估產量小、工序相對復雜的產品成本，當然如果對一些作業更為細化，則得到的信息更加反映真實情況。按照作業成本法提出的合理數據可作為企業未來項目預算的編制基礎，為各作業中心控制成本提供科學的依據。通過作業來反映耗費的資源與建筑安裝項目的聯系是傳統成本核算方法無法相比的，它揭示了項目可供資源、實際使用資源、實際需用資源之間的關系，有利于企業加強成本管理，提高經濟效益。

建筑安裝企業實施作業成本法是一項復雜的系統工程，需要企業有較高的信息化水平和各項基礎數據的完善，如工程項目結構、工序的分解，作業的種類和屬性，各種成本動因的紀錄等，作業成本法也要與企業原有的成本管理方法相結合。我們看到，作業成本法在建筑安裝企業的應用有著巨大潛力和現實意義，因此，在符合成本效益原則的前提下逐步實施作業成本法是企業的明智之舉?！?/p>

【參考文獻】

[1] 呂濤.建筑安裝企業作業成本管理框架設計研究[D].西南財經大學碩士論文，2012.

[2] 范曉文.中國企業應用作業成本法研究[J].經濟研究導刊，2013（33）.

[3] 鄧厚平.戰略成本動因控制模式研究[D].武漢理工大學博士論文，2009.

[4] 曹玉萍，劉會同.作業成本法在我國建筑企業的應用探析[J].基建優化，2007（2）.