公允價值計量準則的解析及應用建議

摘要：2014年1月26日，財政部印發《企業會計準則第39號——公允價值計量》，標志著我國會計準則體系的日臻完善。本文在對公允價值計量準則解析的基礎上，對其應用提出了建議。

關鍵詞：會計準則 公允價值計量 應用 建議

2006年2月15日，財政部發布了企業會計準則體系，標志著我國初步建立了與國際會計準則趨同的會計規范。會計準則體系引入了公允價值計量屬性，這在當時激發了各界的強烈關注。經濟環境的不確定性和資產的虛擬化等因素催生了公允價值計量屬性，因為公允價值計量不但可以提高財務報告的透明度，而且更有助于信息使用者進行經濟決策。2014年1月26日，財政部印發《企業會計準則第39號——公允價值計量》，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，這標志著公允價值會計在實踐中將會躍上嶄新的舞臺。

1 《企業會計準則第39號——公允價值計量》的解析

1.1 公允價值的含義 對于公允價值的含義其實一直都沒有一個定論，美國財務會計準則委員會曾經在2006年9月發布的《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》中對其進行了規定，認為它是“在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格，或轉移負債支付的價格”。但是2011年5月，在國際會計準則理事會的相關文件中，認為他是“在計量日，市場參與者之間按有序交易出售資產或轉移負債所能得到的可能價格”。我國的不同文件也對公允價值的含義有著不同的規定，《企業會計準則——基本準則）》規定它是“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。但是《企業會計準則第39號——公允價值計量》規定公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

1.2 公允價值計量準則的應用范圍 該準則適用于其他相關會計準則要求或者允許采用公允價值進行計量或披露的情形，但該準則第四條和第五條所列情形除外，如職工薪酬、存貨、企業年金基金等。

1.3 公允價值的特征 ①計量金額的時點性。對于企業來說，當把公允價值作為相關資產或負債時，必須考慮這些資產或負債的特征，比如使用的限制、資產狀況及所在位置等。公允價值的計量突出的是在計量日相關資產或負債的特征，具有時點性的特征。②計量信息的相關性。公允價值是一種基于市場信息的評價，會隨著市場環境的變化而發生變化，公允價值計量屬性能在期末體現出相關資產和負債的公允價值變動，而報表使用者可通過公允價值變動的信息去了解企業當前資產或負債的真實價值，對其決策更具有相關性。③交易的公平性。為了保證交易的公平性，當以公允價值計量相關資產或負債時，必須使假定市場參與者在計量日出售資產或者轉移負債的交易是符合現階段市場條件下的有序交易。④交易市場的兼容性。如果企業以公允價值計量相關資產或負債，最好保證交易是在相關資產或負債的主要市場進行的；但是如果這些資產或負債沒有主要市場，就應該在這些相關資產或負債中最有利的市場進行；當計量日不存在能夠提供出售資產或者轉移負債的相關價格信息的可觀察市場時，企業應當從持有資產或者承擔負債的市場參與者角度，假定計量日發生了出售資產或者轉移負債的交易，并以該假定交易的價格為基礎計量相關資產或負債的公允價值。⑤計量單元的靈活性。相關資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位就是計量單位。企業在對相關資產或負債進行公允價值計量時，資產或負債的計量單元決定了其是選擇單項資產或負債的方式，還是選擇資產組合、負債組合或者資產和負債組合的方式。

1.4 公允價值計量的層次性 企業應當將公允價值計量所使用的輸入值分成三個層次，并且要求按照第一層次輸入值、第二層輸入值、第三層輸入值的順序依次使用。其中在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價是第一層輸入值，除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值是第二層輸入值，相關資產或負債的不可觀察輸入值是指第三層輸入值。第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據。在所有情況下，企業只要能夠獲得相同資產或負債在活躍市場上的報價，就應當將該報價不加調整地應用于該資產或負債的公允價值計量。企業在使用第二層次輸入值對相關資產或負債進行公允價值計量時，應當根據該資產或負債的特征，對第二層次輸入值進行調整。企業使用第三層輸入值，即不可觀察輸入值，一般是在相關資產或負債沒有市場活動或者市場活動很少的時候進行的，因為在這種情況下，其他的相關數據很難獲取，或者即使獲取了也是無效的。

2 公允價值會計的應用現狀

2.1 國際應用現狀 國際會計準則理事會早在2005年的9月就把“公允價值計量”項目加入到了議程中，開始了于此相關的各項研究。此后幾年，該理事會又在它的相關文件中對公允價值的定義、計量方法、范圍和披露要求等進行了規范。

20世紀70年代，美國開始使用公允價值計量證券投資、應收應付賬款、債務重組等。進入21世紀，美國逐步加大公允價值的應用范圍，將公允價值的運用由資產向負債和權益拓展。隨著公允價值運用的不斷深入，公允價值計量的技術性問題以及相關準則之間的沖突逐漸顯露，造成實務工作上的混亂。2006年9月，FASB頒布《公允價值計量》準則（SFAS157），構建了包括公允價值的定義、計量目的、估價層次及前提等全新的概念，推動了公允價值計量的改革和發展。

2.2 國內應用現狀 隨著經濟全球化的發展和我國社會主義市場經濟體制的基本確立，構建與國際會計準則趨同的會計規范體系顯得尤為必要，實現公允價值會計與國際會計慣例的接軌是我國會計準則趨同的必然選擇。

我國現行的企業會計準則已于2007年l月1日起在上市公司范圍內實施。新會計準則體系的構建是在充分借鑒國際會計慣例的基礎上，并結合我國國情制定的，充分體現了會計準則趨同的總體要求。截至2013年底，在已發布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。2014年1月26日，財政部印發《企業會計準則第39號——公允價值計量》，這將對公允價值會計的實踐和完善產生重要影響。

3 公允價值會計完善的相關建議

著名會計學家葛家澍先生曾經說過，沒有一種計量屬性是完美無缺的，因而沒有一種計量屬性能夠完美地計量一切要素。2008年發生的金融危機，暴露出公允價值自身存在的缺陷，因此公允價值會計在后金融危機時代還會面臨不斷完善和發展的新挑戰。為保證公允價值會計的健康發展，需要在研究和應用層面采取諸多措施。

3.1 應進一步規范公允價值的披露 葛家澍教授認為，由于公允價值無法衡量所有的資產和負債，報表中引入公允價值會造成計量失去邏輯上的一致性，可以選擇在表外附注中披露。因此，在公允價值會計產生的會計信息在報表列示的同時，要加強附注披露的進一步完善，這樣才會更有助于報表使用者對企業績效進行全面評價。

3.2 應進一步完善我國的資本市場 政府監管部門應加強對金融機構和資本市場的監督管理，完善資產證券化的實施條件，控制衍生金融工具創新的泛濫，建立資本市場信息的監測和反饋機制，為公允價值會計的實施培育健康的土壤。

3.3 進一步提高會計從業人員的業務素質 隨著經濟的快速發展，企業所處的經濟環境的復雜性日益彰顯，而公允價值的計量很多情況下依賴于會計從業人員的職業判斷，因此需要不斷加強會計從業人員的職業能力培訓，從而使會計人員能夠不斷接受和學習相關的業務知識，增強自身素質，確保公允價值會計的正常運用。

公允價值計量有著歷史成本計量屬性不可替代的優越性，其不僅是提高會計信息質量的重要途徑，也是維護社會主義市場經濟秩序的必要手段。公允價值會計不僅反映了會計計量屬性變革的總體趨勢，同時在某種程度上也將引領財務會計未來的發展方向。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第39號——公允價值計量，2014年1月26日.

[2]財政部.企業會計準則——基本準則，2006.2.15.

[3]劉忠，徐琛.金融危機背景下公允價值的反思與變革[J].財會通訊，2012（6）.

[4]黃靜如.公允價值會計的國際比較及其發展展望[J].現代管理科學，2012（5）.

[5]黃世忠.后危機時代公允價值會計的改革與重塑[J].會計研究，2010（6）.

作者簡介：王建兵（1973-），男，江蘇淮安人，淮陰工學院副教授，主要研究方向：財務會計理論和中小企業財務管理。

endprint