對營業(yè)稅改增值稅的思考

鞏娜娜

摘要：營業(yè)稅改增值稅是我國稅制改革的重要組成部分，也是完善分稅制改革的必由之路。自2012年1月1日起，國家在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先進行營業(yè)稅改征增值稅試點，至2014年1月1日已在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點。本文在對營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)政策制度進行解析的基礎(chǔ)上，對營業(yè)稅改增值稅試點遇到的問題進行了深入探討，并作出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：營改增 稅制改革

一、營業(yè)稅改增值稅相關(guān)情況

2011 年11 月，財政部和國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，決定從2012 年1 月1 日起在上海部分地區(qū)和行業(yè)試點營業(yè)稅改征增值稅。自2012年8月1日起至2012年底，國務(wù)院將營改增試點擴大至10省市。2013年5月27日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，進一步明確了2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)稅收政策，完善了征管辦法。試點改革采取先在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展改革，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%；財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。2013年12月12日，財政部、國家稅務(wù)總局以財稅〔2013〕106號印發(fā)《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》作為《通知》附件一并印發(fā)，從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍，營業(yè)稅改征增值稅的意義：

（一）有利于減輕重復(fù)課稅，降低企業(yè)稅收負擔(dān)

營業(yè)稅采取全額征收，且實行多環(huán)節(jié)課稅，存在重復(fù)課征和累積稅負的問題，商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，則會導(dǎo)致稅收負擔(dān)越重。營業(yè)稅改征增值稅后，消除了對服務(wù)勞務(wù)的重復(fù)征稅，降低了企業(yè)稅收負擔(dān)。

（二）有利于稅制改革，優(yōu)化稅收體系

由于改變了傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅按照全額重復(fù)征稅的做法，增值稅被稱為20世紀人類在財稅領(lǐng)域的重要成就。營業(yè)稅改征增值稅，擴大了增值稅征稅范圍和進項稅額抵扣范圍，保持了增值稅抵扣鏈條的完整性，能夠更好地體現(xiàn)稅收中性，有利于進一步完善我國稅制改革，優(yōu)化稅收體系。

（三）有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化

按照試點行業(yè)營業(yè)稅實際稅負測算，陸路運輸、水路運輸、航空運輸?shù)冉煌ㄟ\輸業(yè)轉(zhuǎn)換的增值稅稅率水平基本在11%-15%之間，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%-10%之間。為使試點行業(yè)總體稅負不增加，改革試點選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。從試點改革稅率設(shè)計上可以看出，營業(yè)稅改征增值稅是一種實質(zhì)性減稅措施，有利于交通運輸業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

二、營業(yè)稅改征增值稅試點改革存在的問題

（一）是對我國分稅制財政體制的挑戰(zhàn)

自1994年確立分稅制財政體制后，我國稅收征管系統(tǒng)包含國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)兩大板塊。營業(yè)稅屬于地稅征收管理范圍，除鐵道部、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的部分歸中央財政收入，其他歸地方收入。由于營業(yè)稅的征收范圍較為廣泛，為地方第一大稅，地方政府對營業(yè)稅的依賴性較強，營業(yè)稅改為增值稅將導(dǎo)致之前完全歸屬地方的稅收收入變?yōu)橹醒氲胤焦蚕矶悾苯訙p少地方財政收入，容易引起地方政府消極應(yīng)對，加大地方財政運行風(fēng)險。因此，營業(yè)稅改征增值稅后，如何協(xié)調(diào)兩套稅收系統(tǒng)之間的關(guān)系、如何建立新的財稅分享體制是亟待解決的問題，也是營改增能否順利實現(xiàn)目標的關(guān)鍵所在。

（二）稅率檔次設(shè)置較多帶來不利影響

為發(fā)揮增值稅的中性作用，原則上增值稅的稅率應(yīng)該對不同行業(yè)不同企業(yè)實行單一稅率，避免出現(xiàn)稅收替代效應(yīng)。營業(yè)稅改增值稅后，由17%基本稅率、13%低稅率調(diào)整為17%、13%、11%和6%四檔稅率。稅率檔次設(shè)置較多，一方面容易導(dǎo)致稅收替代效應(yīng)出現(xiàn)，妨礙人們對消費或活動的自由選擇，不利于生產(chǎn)要素供應(yīng)進而導(dǎo)致經(jīng)濟的低效或無效；另一方面加大了稅收核算難度和稅務(wù)機關(guān)征收成本，實行營改增的試點行業(yè)稅收核算難度要比征收營業(yè)稅時復(fù)雜得多。試點外地區(qū)現(xiàn)行增值稅征管一般采用例外排除的方法，在取得增值稅專用發(fā)票以后，甄別出少數(shù)采用13%低稅率的課稅對象，剩余的均采用17%稅率，而營改增后的增值稅征管則無法采用該種方法，需要分門別類進行專項測算，很大程度上加大了稅收機構(gòu)征管成本。

（三）容易形成不同行業(yè)間稅負差異

從上海試點運行情況來看，在社會全行業(yè)總體稅負下降的同時，部分試點行業(yè)如交通運輸業(yè)出現(xiàn)了稅負明顯增加的情況，并沒有達到預(yù)想目標。雖然從整個社會全行業(yè)的角度來說，營業(yè)稅改增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，降低企業(yè)稅負，但就不同行業(yè)、不同企業(yè)來說，需要區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅企業(yè)，且使用的稅率檔次不同及計稅方式不同，因而導(dǎo)致增值稅進項稅額抵扣也不相同，容易造成不同行業(yè)間稅負差異，反而不利于市場發(fā)展。

（四）導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加

由于營業(yè)稅與增值稅的會計處理不同，營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)相應(yīng)的損益數(shù)據(jù)也發(fā)生變化。營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目，可以在繳納所得稅前全額扣除，而營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅將不再按照“營業(yè)稅金及附加”科目進行核算，不能在所得稅前扣除，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納稅所得額增加。

（五）試點地區(qū)的選擇缺乏代表性endprint

國家最初選擇在上海市進行改革試點，原因在于營業(yè)稅改征增值稅涉及面較廣，上海市服務(wù)業(yè)門類齊全，輻射作用明顯，選擇上海市先行試點，有利于為全面實施改革積累經(jīng)驗。上海市服務(wù)業(yè)發(fā)展相對較快，其所面臨的問題也將會是其他地區(qū)在未來發(fā)展過程中可能會遇到的，因此在上海試點存在一定可行性。但營業(yè)稅改征增值稅后，如何協(xié)調(diào)兩套稅收系統(tǒng)之間的關(guān)系、如何建立新的財稅分享體制是亟待解決的問題，也是營改增能否順利實現(xiàn)目標的關(guān)鍵所在。而上海市稅務(wù)征收系統(tǒng)國地稅實質(zhì)合一，國稅局與地稅局為一套班子，這從本質(zhì)上決定了在上海試點營改增基本不涉及兩套稅收征管系統(tǒng)之間的利益沖突，在這一點上，改革之初選擇上海作為試點地區(qū)未能有效發(fā)揮代表作用，難以檢測后續(xù)推行面臨的利益沖突問題，無法為全國推廣提供經(jīng)驗借鑒。

三、推進營改增試點改革的建議

（一）與增值稅轉(zhuǎn)型協(xié)調(diào)進行

增值稅是我國第一大流轉(zhuǎn)稅，在我國稅收體系中占據(jù)較大比重。我國自1994年實行增值稅以來，一直積極探索增值稅轉(zhuǎn)型改革，但我國當前的增值稅并不是完全的消費型增值稅，能夠抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)僅限于機器設(shè)備，無形資產(chǎn)及廠房等不動產(chǎn)未納入抵扣范圍。進一步規(guī)范增值稅征收管理規(guī)定，全面推進消費型增值稅征收，擴大增值稅征收范圍，堅持低稅率少優(yōu)惠的中性原則，是我國增值稅轉(zhuǎn)型改革的必經(jīng)之路。營業(yè)稅改征增值稅，相當于增值稅擴圍，應(yīng)與增值稅轉(zhuǎn)型改革協(xié)調(diào)進行，理順征納關(guān)系，才能減少改革阻礙和行業(yè)政策摩擦。

（二）總結(jié)試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上逐步推進

至2014年1月1日，我國營業(yè)稅改革已在全國范圍交通運輸業(yè)全面展開。前期試點地區(qū)、試點行業(yè)雖然具有一定的代表性，但由于我國地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不協(xié)調(diào)等原因以及試點地區(qū)、試點行業(yè)本身的特殊性，決定了試點無法全面代表不同地區(qū)及不同行業(yè)情況。任何一項改革必定皆有利弊，改革之初肯定會存在諸多不完善之處，而且改革必定會引發(fā)利益糾紛，但不能因噎廢食。另一方面，若單一地區(qū)試點時間過長將導(dǎo)致生產(chǎn)要素向低稅負試點地區(qū)流動，形成所謂的“政策洼地”，其他尚未試點地區(qū)的經(jīng)濟布局將因此受到破壞，而且試點期間若持續(xù)過長，容易形成過渡期固化，對過渡期優(yōu)惠政策產(chǎn)生不合理要求，反而加大改革難度。因此，應(yīng)在總結(jié)試點實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在全國范圍內(nèi)全面快速開展營業(yè)稅改革，而從我國近兩年改革情況來看，財政部及國家稅務(wù)總局也正是按照這一思路逐步開展營改增改革。

（三）正確處理利益分配關(guān)系，完善地方稅收體系

由于營業(yè)稅改革對地方政府財政收入影響較大，因此必須正確處理營業(yè)稅改征增值稅可能引起的利益分配關(guān)系，稅制改革必須與財政體制改革相結(jié)合才能順利進行。營業(yè)稅改征后的增值稅由國家稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收，即意味著地方事權(quán)沒有減少的同時財權(quán)減少了，因此重新調(diào)整共享稅的分成比例，正確處理中央與地方利益分配關(guān)系，有利于實現(xiàn)地方財權(quán)與事權(quán)的匹配。同時，應(yīng)逐步改變我國地方財政稅收對營業(yè)稅收入的依賴性，加快房產(chǎn)稅、資源稅等稅種的改革，建立地方稅主體稅種，擴大地方稅收管理權(quán)限，完善地方稅收征管體系。

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