長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂變化及影響分析

李君

摘要：2014《CAS2-長期股權(quán)投資》在2006《CAS2-長期股權(quán)投資》的基礎(chǔ)上對長期股權(quán)投資的核算范圍和核算準(zhǔn)則進(jìn)行了重大調(diào)整，對企業(yè)和稅收產(chǎn)生了重大影響，財務(wù)人員應(yīng)熟悉調(diào)整差異并對實(shí)務(wù)進(jìn)行合理處理。本文針對新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算的差異進(jìn)行比較以及調(diào)整差異對企業(yè)和稅收的影響進(jìn)行分析，希望能為大家在實(shí)際工作中提供借鑒。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 新舊準(zhǔn)則差異 影響

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是指企業(yè)通過合并、購買被投資企業(yè)股權(quán)等方式獲得被投資單位股份份額，與被投資單位建立聯(lián)系，投資單位持有長期股權(quán)投資不在于獲取短期收益而是通過長期持有被投資單位股份與被投資單位共同享受收益、承擔(dān)虧損。長期股權(quán)投資通常具有投資數(shù)額大、投資期限長、投資風(fēng)險大、投資收益大的特點(diǎn)。主要包括能夠?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資（對子公司的投資）、能夠?qū)嵤┕餐刂频臋?quán)益性投資（對合資企業(yè)的投資）、能夠?qū)嵤┲卮笥绊懙臋?quán)益性投資（對聯(lián)營企業(yè)的投資）。

二、長期股權(quán)投資核算變化

（一）重新界定長期股權(quán)投資核算的范圍

修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：“長期股權(quán)投資是指投資方對被投資方具有控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性資本。新準(zhǔn)則不再規(guī)范原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，要求按《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號-金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行處理。”現(xiàn)舉例如下：

甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股權(quán)，獲取成本為1200萬元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可獲取10萬元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠獲取。乙公司于2014年2月12日實(shí)際分派利潤。

甲公司按照原準(zhǔn)則處理如下：（單位：萬元）

（1）2013年4月10日日取得長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資——乙公司 1200

貸：銀行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利——乙公司 10

貸：投資收益 10

（3）2014年2月12日實(shí)際分派利潤

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收股利——乙公司 10

甲公司按照新準(zhǔn)則處理如下：（單位：萬元）

（1）2013年4月10日日取得長期股權(quán)投資：

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司 1200

貸：銀行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利——乙公司 10

貸：投資收益 10

（3）2014年2月12日實(shí)際分派利潤

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收股利——乙公司 10

進(jìn)行上述處理以后，如果相關(guān)的股權(quán)投資存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行減值測試

（二）長期股權(quán)投資初始計量及差額處理更加合理

2006《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定初始投資成本為投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。投資者享有被投資單位的份額等于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值乘以持股比例。投資差額的處理分為以下三種情況：一是初始投資成本等于持股份額：按實(shí)際的投資成本入賬，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款（或者其他資產(chǎn)類科目）；二是初始投資成本小于持股份額，兩者之間的差額是被投資方對投資方做出的讓步，應(yīng)作為投資利益的流入，可以視為投資方的營業(yè)外收入，同時增加長期股權(quán)投資的賬面價值。賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款（或者其他資產(chǎn)類科目）同時貸記“營業(yè)外收入”（金額為兩者差額）；三是初始投資成本大于持股份額，兩者差額體現(xiàn)投資企業(yè)在投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得的股份份額相對應(yīng)的商譽(yù)，因此不需要進(jìn)行調(diào)整，該差額構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理按初始投資成本入賬。

2014《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)被投資單位債務(wù)方式作為合并對價的應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與所支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并購買方在購買日按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。”

（三）長期股權(quán)投資后期核算方法的新變化

2006《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而投資單位對被投資單位能夠進(jìn)行控制（比如說母公司對子公司的控制，日常核算及個別采取報表采用成本法，在編制合并報表時采用權(quán)益法）、投資單位對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的采用成本法。2014《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算；投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算。采用成本法核算的長期股權(quán)投資按初始投資成本計價，對于追加或收回的投資應(yīng)調(diào)整其賬面成本。被投資單位宣布分派現(xiàn)金股利或利潤時應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期收益。”

（四）被投資單位發(fā)生損益時長期股權(quán)投資的核算變化

當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時，2006《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資單位確認(rèn)要為被投資單位的虧損承擔(dān)凈虧損時，當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損的虧損沖減長期股權(quán)投資的賬面價值不夠沖減時，按照合同或協(xié)議的約定進(jìn)一步?jīng)_減損失。沖減項(xiàng)目為其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，例如投資單位對被投資單位的長期債權(quán)等。該債權(quán)實(shí)質(zhì)上是對投資企業(yè)的凈投資。賬務(wù)處理為：借：投資損益 貸：長期應(yīng)收款 ；按照相關(guān)投資合同或約定需要投資單位承擔(dān)虧損義務(wù)時，根據(jù)或有事項(xiàng)的規(guī)定，確認(rèn)為投資單位的投資損失，同時卻認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”。賬務(wù)處理為：借：投資損益 貸：預(yù)計負(fù)債。在以后期間，被投資單位發(fā)生盈利時，應(yīng)按照相反的順序減記“預(yù)計負(fù)債”，恢復(fù)”長期應(yīng)收款”的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。賬務(wù)處理為：借：預(yù)計負(fù)債、長期應(yīng)收款 貸：投資收益。endprint

2014《CAS2-長期股權(quán)投資》規(guī)定：“投資方確認(rèn)被投資方發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記零為限（投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外）。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤時，投資方先彌補(bǔ)以前凈虧損確認(rèn)的損失，損失彌補(bǔ)完以后，按照應(yīng)享有的凈收益重新確認(rèn)新的收益。此外，投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資方的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持有比例計算投資單位應(yīng)享有的損益時，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

（五）企業(yè)合并取得的相關(guān)費(fèi)用不用再資本化

CAS2（2014）第五條新增規(guī)定：“合并方或購買方為企業(yè)合并時發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估、咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”此外CAS2（2014）第六條還規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。

例如：甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司50%的股權(quán)。為取得該股權(quán)甲公司增發(fā)4000萬股普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費(fèi)用10萬元。取得該股利時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為10000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。其會計處理如下：

1、取得長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 6000（10000*60%）

貸： 股本 4000 （4000*1）

資本公積—股本溢價 2000

2、支付發(fā)行費(fèi)用

借：資本公積—股本溢價 50（手續(xù)費(fèi)、傭金）

管理費(fèi)用 10 （審計評估費(fèi)用）

貸： 銀行存款 60

三、長期股權(quán)投資核算變化對企業(yè)和稅收的影響

新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算范圍發(fā)生了變化，原有的投資必須重新進(jìn)行分類、確認(rèn)、計量，那么企業(yè)投資的賬面價值和收益也會發(fā)生變化，影響了企業(yè)財務(wù)報表的編制和披露。后期計量方法發(fā)生變化后，對子公司的計量采用成本法，當(dāng)子公司盈利后，新方法下的資產(chǎn)和權(quán)益相比舊準(zhǔn)則下會大大減少，這些又影響了企業(yè)所得稅的清算清繳，對企業(yè)全年收益的衡量和財務(wù)信息的披露都有重大影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.中級會計實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014

[2]黃世忠.新會計準(zhǔn)則的影響分析[J]財會通訊.2014.12

[3]余興無.淺談新會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資會計核算的變化[J].中國管理信息化2014.8

[4]韓新偉.新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的會計處理[J].中國新技術(shù).新產(chǎn)品.2014.2endprint