權責發生制在我國政府財務報告中的應用

廣西財政廳 杜思璇

權責發生制在我國政府財務報告中的應用

廣西財政廳 杜思璇

我國自2010年起開展試編權責發生制政府綜合財務報告工作，試編范圍正逐步向全國覆蓋。試編權責發生制政府綜合財務報告，是我國推進政府會計改革、逐步建立政府財務報告制度的一項重要舉措，不僅有利于全面、完整地反映政府財務狀況和運營情況，而且有利于為政府會計改革的正式推行探索道路、積累經驗。

一、權責發生制政府綜合財務報告編制基礎

(一)國庫管理制度為試編工作提供了制度基礎。

我國自2000年起推行國庫管理制度改革，國庫單一賬戶體系的日趨完善實現了財政資金的統一管理，財政資金收支運行由“中轉”變為“直達”，收繳的稅收和非稅收入均及時進入國庫單一賬戶或財政專戶，支付的財政資金嚴格按照用款計劃和規范程序，通過財政直接支付或授權支付方式撥付到供貨商或最終用款單位；同時，動態監控機制實現了對預算執行的全程、實時、明細監控，促進了對預算執行的糾偏、規范、警示、威懾功效的充分發揮，使預算單位規范使用資金的意識明顯增強。在“橫向到邊，縱向到底”的思想指導下，我國的國庫管理制度改革已實現自治區、市、縣三級全覆蓋。不僅所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理，同時，資金的流動管理貫穿各級行政部門以及各級財政部門。

(二)“金財工程”建設為試編工作提供了技術支撐。

國庫管理制度正常運行的重要技術保障是發達的電子信息網。縱觀發達國家政府會計改革，均視信息系統建設為重要內容。我國在大力推進國庫管理制度改革的基礎上，建立起涵蓋預算編制、指標管理、計劃管理、政府采購和會計核算等主要財政業務的平臺，會計系統作為其中一個子模塊，正逐步發展完善，已能滿足會計信息自動化處理的要求，通過會計方法將財政資金運行全過程完整地反映出來。建成一體化的“金財工程”應用系統平臺，財政部門和預算單位的指標管理、計劃管理、集中支付、政府采購、會計核算、財務報告與決算等主要業務均在此系統運行，貫通了上、中、下游的信息。預算管理的信息，順流而下，最終可以到達財務報告和決算。我國在信息系統建設中取得的成果，為權責發生制政府綜合財務報告的編制工作創造便利條件。

二、權責發生制政府綜合財務報告編制成效

(一)提供政府資產信息，有利于加強對國有資產的管理。

權責發生制有利于對資產的持續管理。政府綜合財務報告包括了政府各方面資產的綜合數據：貨幣資金、借出款項、應收及預付款項資產、在建工程、無形資產、應收非稅款、存貨、對外投資、固定資產、其他資產等項目。其中固定資產反映政府的房屋、建筑物、設備等固定資產的凈值，根據固定資產原值與累計折舊差額填列。同時，對未在總決算報表中反映的固定資產累積折舊，也按相應辦法核算。

該制度從根本上突破了傳統財政決算報告制度僅報告當年財政收入、支出及盈余或赤字的框架，能夠全面反映各級政府真實的財務狀況，即政府的財務“家底”。在權責發生制下，通過合理估計固定資產價值，避免了一些實際中早已淘汰的固定資產仍在賬上的現象。政府面臨的不僅是增購資產的問題，需更重視如何對現有資產進行養護、改良以及延長使用年限。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本，對財政管理能力提出了革命性要求。

(二)反映政府負債狀況，有利于揭示和防范財政風險。

在負債方面，按照《財政總預算會計制度》的規定，“負債是一級財政所承擔的能以貨幣計量、需以資產償付的債務。包括應付及暫收款項、按法定程序及核定預算舉借的債務等”。而《2013年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》將負債定義為：“是政府因過去交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致政府服務潛能減少或經濟利益流出。”

從定義理解，收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才會確認支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔保和其他因素形成的隱性負債。而采用權責發生制可按一定的標準確認和反映政府的承諾和負債狀況，如對政府部門的貸款、擔保貸款、政府雇員的養老保險等，政府按原定利率或費率確定的承諾，以及可能導致若干年后的巨額現金流出。類似的隱性負債，在收付實現制下往往不能得到反映，導致有關財務報表信息不夠真實，政府潛伏的財政危機也會被掩蓋。

編制權責發生制政府綜合財務報告，可以在一定程度上糾正財務信息失真的狀況，能較為真實地反映政府的負債狀況和財政財務的真實狀況，較為充分地揭示財政風險，披露財政潛在的支出壓力，從而有可能對政府累計形成的負債合理制定償還計劃，對未來的各種或有風險也能夠做到防患于未然。

(三)披露政府運行成本，有利于推動政府公共管理改革。

黨的十八大強調：“要創新行政管理方式，提高政府公信力和執行力。”隨著我國政府問責制和績效評價制度的逐步建立，財政資金的績效評價成為政府績效評價體系的重要內容，財政績效評價所有基本信息來自政府財務報告，可以說，政府財務報告體系的建立和完善是政府績效評價制度的財務基礎。

通過編制權責發生制政府綜合財務報告，可測算出各本級政府運行成本率、人均運行成本等指標，在改進公共部門服務質量和效率、增進政府競爭力方面發揮重要作用，從而促使政府官員和部門管理者對政府行為控制、業績管理等方面有更深刻的認識。因此改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是使管理者在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等領域作出更準確的決策，對未來長期經營活動產生積極的影響。

三、權責發生制政府綜合財務報告編制工作中存在的問題

(一)報告的內容尚未反映政府財務狀況的全貌。

1.資產方面。對投資國有股所形成的資產核算和反映不充分。財政總預算會計制度要求以投資的當期財政支出來反映國有股，對投資國有股所形成的資產并不要求核算和報告。政府對國有企業、國有控股公司投出的資本，僅列為“一般預算支出”，不反映投資形成的產權；國有資產出售、轉讓所得，列為“一般預算收入”，不反映政府投資資產的減少。這樣提供的信息明顯不完整，無法反映政府產權的規模、增減變動及國有權益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調控提供科學依據，也就無法真實地反映政府的資產狀況。

2.負債方面。在我國負債可進一步分為四個方面，直接顯性負債——包括政府債券和政府借款等；直接隱性負債——包括政府欠發工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業的虧損掛賬等；或有顯性負債——包括政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等；或有隱性負債——包括國有企業的潛虧，國有銀行的不良資產壞賬，農村信用社、供銷社系統以及農村合作基金的壞賬等。但在現行制度下，核算財政負債的會計科目只有三個，即“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”，政府會計只核算當期實際收到現金的直接顯性負債，未核算當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和或有隱性負債仍游離于政府會計的核算之外。由此帶來的后果是預算會計披露的財政負債規模遠遠低于實際存在的財政負債規模，可以預計到的財政負債風險也遠遠低于實際存在的財政負債風險，政府償付債務能力和承擔負債風險的壓力均被低估。正是由于數據敏感度高以及核算渠道不完整，在政府財政總決算報表的資產負債表中更是隱藏了“借入款”一項的列示，數據僅供財政部門內部了解掌握。

政府的資產負債情況沒有客觀的反映，一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，不利于國家宏觀政策的制定；另一方面也導致了與之相關的債務被掩蓋，使政府的風險意識淡化，給財政的可持續發展帶來隱患。

(二)數據采集難度大。

目前，我國實行的是收付實現制預算會計核算體系，政府財政財務信息是通過政府預算報告來披露的，尚未建立起嚴格意義的政府財務報告制度。在目前的試編階段，雖然財政部已經下發了《試編辦法》和《試編指南》，但是由于相應的制度作為依托還不能形成正式的工作機制，許多數據來源不易確定。僅僅靠財政部門協調所收集來的權責發生制數據就存在著口徑難以統一、數據真實、準確性無法考量等問題。例如，應收款項、退稅款項等數據的獲取，通過與稅務部門溝通后了解到，該部門此類數據只有按屬地統計的數據，沒有按級次統計的口徑，所以此類數據只能靠稅收比例進行推算估測；部分城市公共基礎設施，像道路、路燈、橋梁等基礎設施，有些資產管理部門只有數量，并沒有具體資產金額(如路燈、井蓋等)，有些資產為融資平臺公司建設完畢后再移交相關管理部門管理，管理部門不將其納入固定資產賬中核算，形成賬外資產(如城市道路、立交橋等)。另外，單位報送的應收、應付、固定資產折舊等數據，由于尚無相關制度、條例相制約和監督，財政部門無法對其準確性和真實性進行考量。

(三)報告的公開性亟待提高。

在計劃經濟體制下和整體管理水平有限的情況下，我國的預算會計信息主要是為了滿足國家宏觀經濟管理和預算單位內部管理的需要，從而忽視了社會公眾對政府會計信息的需求。近年來，隨著我國市場經濟的國際化、納稅者個人納稅意識的增強和對納稅資金使用關注意識的提升，這部分新興的社會公眾參政意識增強了，成為政府會計信息新的需求主體。根據政府財務報告的定義，政府財務報告主要是為了報告和解除政府對公眾的受托責任，因而公眾應該是政府報告的主要使用者。然而，我國現行的預算會計制度對公眾的信息需求僅是模糊地用“有關方面”一筆帶過。根據《財政透明度良好行為守則》，政府應向公眾提供關于過去、現在和預測的政府財政活動的充分信息。但依據我國現行的法律法規，總預算會計和行政、事業單位的預算會計報告都不需要提交人民代表大會審議，更不要說對公眾公布了。從總體上說，廣西政府財務報告公開程度低，透明度差，獲取渠道窄，信息公開工作在定期性和及時性上做得遠遠不夠。

四、權責發生制政府綜合財務報告編制工作的思考及建議

政府財務報告是全面、系統地反映政府的財務狀況、運營績效和現金流量等方面信息規范化的途徑，是向內部使用者提供國家宏觀管理所需要的決策信息以及外部使用者評價政府受托責任的履行情況和進行相關決策的重要依據。美國、英國等主要市場經濟國家都是在不斷豐富、完善政府財務報告內容，力求更為客觀、完整、科學地反映政府財務狀況。結合國情，可以在以下方面做出改進。

(一)明確政府財務報告的目標，履行公共受托責任。

政府財務報告的目標是解除政府的受托責任和提供決策的有用性，歸結起來，實質就是要滿足所有信息使用者的需要。同時，政府財務報告是公民監督政府的重要手段。因此，政府財務報告應當從目前的以預算管理服務為主轉變為對公眾提供反映公共受托責任履行情況的信息為主。比如，現在公眾普遍關心的行政、事業單位的“三公”經費和教育、醫療、養老等支出問題就是公眾所需要的信息。政府財務報告的信息應在以下方面逐步完善:一是全面地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動結果，而不只是反映年度預算收支執行情況及結果。二是真實地反映政府公共部門的成本費用，而不只是簡單報告預算支出或經費支出情況。三是客觀地反映政府公共部門的受托業績。

(二)擴充政府財務報告的內容，充分披露信息。

一是增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表。我國正逐步深化財政資金績效考評工作，可以在預算管理中引入績效預算的思想，對行政單位、事業單位的項目支出建立了一套較完善的績效考評制度。并將現行的政府財務報告轉變為以披露預算執行信息為重點，全面地反映政府整體財務狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務報告。

二是增加現金流量表。我國推行國庫集中收付制度改革之后，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導致國庫現金大大增加，增加了政府對資金的統籌管理能力。但現行的政府財務報告未編制現金流量表，也沒有“國庫現金報表”，未如實地披露政府國庫現金管理方面的信息。政府財務報告應增加現金流量表，全面、真實地披露國庫現金流入、流出信息及政府對國庫現金余額的運營信息。

三是增加管理層的闡述與說明。應由政府部門對財務報表進行介紹，為讀者提供通俗易懂的財務信息。例如，政府發行長期債券，則需要解釋籌措資金的用途;政府的年初預算與后來的修正預算之間存在較大差別，則需要對有關變動做出解釋等。政府對管理業績進行討論與分析，有利于政府強化管理業績的觀念和形成履行公共受托責任的政治文化，同時它可以讓信息的使用者做出正確的決策。

(三)完善政府預算會計的基礎，增設政府會計系統。

在保持現有會計系統大格局不變的前提下，政府會計改革只能通過增加或減少權責發生制在會計系統中的應用比例來實現既定的改革目標。然而，這種依靠權責發生制基礎運用比例的增減實施的改革，只適用于單一目標的實現，不利于雙重目標的實現。例如，直接在目前的混合系統中引入權責發生制基礎或者企業會計模式，期望增強現行會計系統的財務管理功能，必然將干擾并削弱其預算管理功能。反之，如果減少權責發生制的應用程度，采用收付實現制作為政府會計的核算基礎，將有利于預算管理目標的實現，但又無法反映政府的資源控制與消耗、債務承擔與償還、成本費用的發生、收入的取得等一系列財務會計信息。