試論會計信用建設(shè)中的三維博弈關(guān)系

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（青島理工大學(xué)琴島學(xué)院會計系 山東青島266106）

一、會計信用體系

會計信用是信用概念在會計領(lǐng)域中的延伸，主要是指會計行為主體按照適用的會計準(zhǔn)則，對其經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的信息進行會計確認、計量、記錄和報告等處理過程中所體現(xiàn)出來的誠實守信的思想觀念和踐約行為。會計信用是現(xiàn)代資本市場能夠有效運作的媒介，其在資本市場上主要發(fā)揮兩方面的作用，一是價值作用，另一個是對經(jīng)濟關(guān)系的調(diào)整作用。價值作用表現(xiàn)在貨幣流通和資金交換過程中，會計信用作為一種社會資本，一種特殊商品而存在，可以通過提供諸如商業(yè)信用等具體信用的使用產(chǎn)生一定的經(jīng)濟效益，進而體現(xiàn)會計信用的價值。而會計信用的調(diào)整作用，是由于會計信息作為市場經(jīng)濟條件下分配社會財富的依據(jù)、配置經(jīng)濟資源的基礎(chǔ)、評價管理當(dāng)局業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)和管理當(dāng)局受聘、解脫委托責(zé)任的手段，會計信息質(zhì)量與會計信用緊密相關(guān)，會計信用以會計信息真實性為依托，指導(dǎo)和規(guī)范從事會計活動的各個主體間的相互信任關(guān)系，從而起到維護信用活動雙方利益和會計市場秩序的作用。

會計信用體系是一種社會機制，是一個包括資料收集、加工處理和提供服務(wù)三個環(huán)節(jié)緊緊相扣的龐大信息系統(tǒng)，它旨在建立一個適應(yīng)會計信息交易發(fā)展的市場環(huán)境，推進一國的會計市場向信用經(jīng)濟方向轉(zhuǎn)變。這種機制會建立一種新的市場融資規(guī)則，使社會資本得以形成，保證一國的會計市場走向成熟，有利于整個資本市場規(guī)模的擴大和市場經(jīng)濟的繁榮。簡而言之，會計信用體系是社會信用征信機構(gòu)依據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)及行業(yè)準(zhǔn)則、制度等，搜集、加工處理并向社會公開提供企業(yè)、單位以及相關(guān)中介機構(gòu)的會計信用信息的一個涵蓋全社會的操作系統(tǒng)。

會計信用體系框架主要包括三個層面的內(nèi)容：一是以企業(yè)為主，通過對各單位和會計人員進行激勵約束，切實貫徹“守信者多助，失信者寡助”的信用意識，這一層面是會計信用體系的基礎(chǔ)；二是以中介機構(gòu)為主，通過建立規(guī)范的信用評價制度，使會計信用信息的采集、整理、評價及后續(xù)的激勵約束成為現(xiàn)實，這一層面是會計信用體系的制度保障；三是以政府相關(guān)部門為主，各部門有機結(jié)合，充分利用自身優(yōu)勢，制定規(guī)劃，總體協(xié)調(diào)，推進信用管理的立法，推進失信懲治機制的建設(shè)，加強征信行業(yè)的管理，這一層面是會計信用體系的執(zhí)行。

二、會計信用缺失的原因分析

企業(yè)是市場經(jīng)濟中最基本的單元，而會計信用是信用關(guān)系中最具生命力的部分，會計信用體系的建立將極大地影響社會信用體系的建立。因此，會計信用體系的構(gòu)建自然就成為建立社會信用制度的關(guān)鍵。會計是一項專業(yè)性很強的經(jīng)濟管理工作，必須要為會計信息需求者生產(chǎn)、提供和鑒證高質(zhì)量的會計信息，以消除對方的會計信息劣勢，滿足其經(jīng)濟決策需要。但在現(xiàn)實中，由于體制、理論、社會環(huán)境、政府管理等多種因素，造成會計信用缺失，導(dǎo)致整個會計行業(yè)面臨嚴(yán)重的信用危機，極大地阻礙了市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。會計信用缺失的原因如下：

（一）在失信的社會環(huán)境中，會計難以獨善其身

當(dāng)今社會，市場上充斥著各種“欺騙”和“虛假”現(xiàn)象，信用缺失已經(jīng)滲透到社會的各個領(lǐng)域和層面，會計信用的基石搖搖欲墜。毋庸置疑，在這種社會和市場條件下，人們逐漸淡化信用意識，最終形成一種扭曲的社會現(xiàn)象：制假、販假者可以獲得高額回報或者達到某種個人目的，守信者卻無法得到社會的認可和尊重。于是，越來越多的企業(yè)借會計之手來達到造假行騙的目的。會計人員由于受自身社會地位和經(jīng)濟地位的限制，憑自身力量往往很難頂住來自社會各方面的壓力和干擾，于是，自然就會發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。在此背景下，會計人員難以獨善其身也就不難理解了。

為了使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行更符合實際的會計處理，使企業(yè)提供的會計信息真實、可靠、有用，會計制度對會計處理留有一定的選擇空間，但如何合理選擇制度，在很大程度上取決于會計人員良好的職業(yè)判斷能力。2006年我國財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則更加注重會計人員的職業(yè)判斷水平，會計主體的道德自由空間也因此擴大，這為粉飾會計信息提供了契機。

（二）政府懲治力度不理想，違規(guī)成本低是會計信用缺失的動力

我們運用博弈理論，分析會計信用建設(shè)中企業(yè)、信用中介機構(gòu)與政府之間的三維博弈關(guān)系，看看政府的懲處力度大小是如何影響企業(yè)在會計信用方面的戰(zhàn)略選擇的。

假設(shè)我們現(xiàn)在處于一個以政府為主導(dǎo)、信用中介機構(gòu)和企業(yè)共同參與，以信用中介機構(gòu)科學(xué)評價、政府主管部門（權(quán)威機構(gòu)）認定為紐帶的會計信用評價體系模式下，企業(yè)、政府、信用中介機構(gòu)是會計信用市場的參與主體。企業(yè)需要根據(jù)政府規(guī)定向信用評估機構(gòu)提交資料，獲得相應(yīng)的信用等級。政府需要維護整個社會的市場經(jīng)濟秩序，根據(jù)信用評估機構(gòu)做出的評價結(jié)果予以處理，并對被評單位進行抽查。而信用評估機構(gòu)需要對企業(yè)做出信用評價，將結(jié)果上報政府主管部門。現(xiàn)在有兩個博弈參與人：（1）某企業(yè)；（2）政府。企業(yè)在會計信用方面有兩種戰(zhàn)略選擇：（1） 破壞會計信用；（2）改善會計信用。政府也有兩種戰(zhàn)略選擇：（1）檢查企業(yè)會計信用狀況；（2）不檢查企業(yè)會計信用狀況。而這一博弈關(guān)系可能處于兩種不同的情況下：（1）信用中介機構(gòu)誠信執(zhí)業(yè)，對企業(yè)的真實情況做出客觀評價；（2）信用中介機構(gòu)違反執(zhí)業(yè)道德，受利益的驅(qū)使出具虛假評價報告。

假設(shè)企業(yè)既不改善也不破壞會計信用時，政府的收益為Y1（包括企業(yè)業(yè)績改善、市場會計信用改善等），政府因企業(yè)破壞會計信用造成的損失為B，政府的檢查費用為J1，因?qū)⒃u價工作給信用中介機構(gòu)做市場化運作而支付的費用為F1。若企業(yè)的評價結(jié)果為破壞會計信用，政府將要求其承擔(dān)損失S（S＜B）。而企業(yè)破壞會計信用時的收益為Y2（包括會計造假帶來的稅收少交、融資便利等）。如果企業(yè)改善會計信用，需要付出成本C，此時獲得的獎勵與收益為Y3，但政府將給予企業(yè)獎勵V，企業(yè)會計信用改善給政府帶來收益為Y（Y＞V）。根據(jù)以上假設(shè)可以建立信用中介機構(gòu)評估結(jié)果為真情形下企業(yè)與政府的支付矩陣表（見表1）。

表1

另一種情況，當(dāng)中介機構(gòu)受到利益驅(qū)使（如與企業(yè)的金錢交易、受權(quán)利壓迫等）對企業(yè)的信用狀況故意做出虛假判斷時，當(dāng)然這只針對企業(yè)試圖掩蓋自己破壞會計信用的事實，對企業(yè)改善會計信用并無影響。假設(shè)中介機構(gòu)因此而獲得的額外收益為M，如果政府檢查發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)造假，將要求其承擔(dān)損失P，企業(yè)與政府的支付矩陣表見表2。

表2

由此可知，信用中介機構(gòu)誠信評估條件下，企業(yè)的行為選擇取決于（Y2-S）與（Y3-C）的大小， 我國目前的狀況是 Y3很小，S也很小，所以（Y2-S）＞（Y3-C），也就是說，無論政府檢查與否，企業(yè)的最優(yōu)行為是破壞會計信用。當(dāng)信用中介機構(gòu)造假時，若政府不檢查，企業(yè)破壞會計信用的收益最大；若政府檢查，企業(yè)的行為選擇取決于（Y2-S-M）與（Y3-C）的大小，而（Y2-S）＞（Y3-C），那么最終主要取決于M的大小，中介機構(gòu)是否會冒險做出虛假評估，則取決于M+F與P的大小。目前我國的P很小，導(dǎo)致評估機構(gòu)的造假肆無忌憚，企業(yè)只需用比（P-F）多一點點的成本就可以更改自己的信用狀況，蒙蔽社會。也就是說，破壞會計信用是企業(yè)的占優(yōu)策略。

從近三年我國對經(jīng)濟違規(guī)所作出的處罰情況可見，政府的懲處多是在行政方面，經(jīng)濟處罰很少甚至為零，違規(guī)所獲得的收益遠大于違規(guī)所付出的成本，這為會計信用的缺失提供了經(jīng)濟利益上的誘惑因素。因此，為了遏制信用中介機構(gòu)造假和企業(yè)破壞會計信用，政府需加大對失信行為的懲治力度，提高S與P的處罰限度。

三、結(jié)論

通過以上對會計信用缺失的原因分析，我們發(fā)現(xiàn)：出現(xiàn)會計信用缺失是企業(yè)、政府與中介機構(gòu)相互博弈的結(jié)果。因此，要建立會計信用評價體系，需要三方的共同努力。筆者認為，應(yīng)建立一個符合我國國情的以政府為主導(dǎo)、信用中介機構(gòu)和企業(yè)共同參與，以信用中介機構(gòu)科學(xué)評價、政府主管部門（權(quán)威機構(gòu)）認定為紐帶的會計信用評價體系，從定量、定性兩個方面制定會計信用評定考核標(biāo)準(zhǔn)，并依據(jù)考核評定結(jié)果劃分等級，規(guī)范會計信用評價程序、評價結(jié)果應(yīng)用、相應(yīng)后續(xù)管理等會計信用評價體系內(nèi)容，并從培育規(guī)范的信用評價機構(gòu)、優(yōu)化會計信用法制環(huán)境、強化會計信用激勵約束機制、完善信息披露公示制度、強化信用意識與信用環(huán)境五個方面，為會計信用評價體系的正常運行提供制度保障，并與會計信用評價體系相互滲透，建立完善的會計信用體系。