環境起點的價值鏈會計理論框架構建

（中國海洋大學管理學院會計系 山東青島 266100）

一、引言

20世紀90年代以來，全球經濟發展呈現國際化態勢，知識化和信息化程度不斷提高。企業需要更加及時準確的信息，以記賬、算賬、報賬為重心的傳統財務會計已經無法滿足這一要求，管理會計也迫切地需要創新。基于此，閻達五教授將現行會計管理模式與價值鏈管理進行整合，提出了價值鏈會計。要將價值鏈會計提升為理論，需要構建一個完整的理論框架，其中一個重要的問題是研究的切入點，起點模糊或者不妥當勢必影響理論對實踐的指導作用。

二、價值鏈會計理論組成要素及其框架

價值鏈會計是閻達五教授首創的概念，他認為價值鏈會計研究企業價值信息及其背后的層次關系，是企業創造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動 （閻達五，2003）。價值鏈會計能夠提供及時有用的信息，并利用這些信息管理整個價值鏈，以確保企業價值鏈的高效有序運轉。我們最關心的是如何通過價值管理，實現企業的價值增值最大化。閻達五教授認為，會計是經濟管理的組成部分，價值鏈會計是價值鏈與會計的整合，管理的內容比較抽象——整個價值鏈上的“價值”。縱觀國內關于價值鏈會計的文獻，研究主題大致分為兩類：價值鏈會計理論和價值鏈會計管理理論。但這些研究中有理論深度的文獻不多，內容比較零散，還沒有形成能用于指導實踐的較完整的理論體系。

（一）未形成明確起點的理論框架

閻達五教授分析了研究價值鏈會計的必要性與可能性，然后指出以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構會計管理框架。圖1即為重構后的價值鏈會計理論框架，該框架并沒有指明各具體組成要素及其關系，但已經突破了原有的會計理論框架。首次將價值鏈與會計兩個理論結合，實現了價值鏈與會計的融合，對以后進一步的研究具有重要的啟示作用。

綦好東、楊志強認為，價值鏈會計是在會計基礎之上延伸出來的全新概念，其理論框架應該與會計理論類似，由價值鏈會計的目標、職能、假設、本質、研究方法共同組成，而且首先必須厘清目標與職能的關系。價值鏈會計首先是一個提供價值創造動態信息的信息系統，然后才是協調優化價值鏈的一種管理活動；價值鏈會計的基本職能是實時評價與反映，必須從價值鏈的整體目標出發進行多維立體控制。他們雖然沒有提出明確的理論框架圖，但是詳細闡述了價值鏈會計的目標與職能，認為價值鏈會計職能的發揮必須以實現目標為導向，這為今后構建目標起點的理論框架奠定了基礎。

（二）目標起點的理論框架

1.組成要素（見表 1）。

表1 各學者價值鏈會計理論框架組成要素

2.價值鏈會計理論框架。張林等構建的價值鏈會計理論如下頁圖2所示。他們把目標作為會計理論結構研究的邏輯起點，因為會計目標不僅能夠連接會計系統與會計環境，而且能夠聯系會計理論與會計實務。該框架明確指出了各組成要素及其關系，并通過會計信息使用者及社會經濟環境形成閉合的系統，是較為完善的理論框架。然而，會計本質即會計特有的質的規定性，是決定其性質和發展的根本屬性；會計假設即進行會計工作的前提條件，是會計人員做出的合理推斷和假定。前者是客觀存在的，后者具有主觀性，該結構將兩個概念雜糅在一起，關于價值鏈會計本質的界定不明確。

毛婧等構建的價值鏈會計理論框架結構如圖3所示。價值鏈會計目標是理論框架的起點，而價值鏈會計假設是保證價值鏈會計目標實現的必要前提，共同構成了理論框架的首要層次，然后共同作用于價值鏈會計的核算對象。價值鏈會計的基礎理論（即價值鏈會計目標、假設、對象、原則）共同指導價值鏈會計職能，基礎理論在實踐中的具體運用要通過價值鏈會計方法完成，最終提供有價值的信息以確保價值鏈會計目標的實現。該框架首次對各構成要素進行分層，為今后的研究提供了新的思路。但價值鏈職能為何要受基礎理論的指導，目標與職能的關系到底如何，作者的敘述仍然不夠明晰。

梁燕認為，價值鏈會計目標是理論框架的起點，價值鏈會計職能以價值鏈會計目標為導向，結合價值鏈會計功能的具體體現，共同作用于價值鏈會計的假設。價值鏈會計原則是規范價值鏈會計事項所依據的準繩，在其指導下，通過一定的技術方法為使用者提供信息，最后價值鏈會計目標根據使用者的反饋做出修改。如圖4所示，該框架以價值鏈會計本質為導向，但仍然是目標起點的理論框架。作者已經意識到環境因素對價值鏈會計的作用，指出價值鏈會計受社會經濟環境變遷的影響，但并沒有把環境因素納入理論框架中，只是將其作為外生變量。

綜上，各價值鏈會計理論框架的組成要素及其邏輯層次關系略有區別，但都是以價值鏈會計目標為起點，沒有或很少考慮外部環境的影響。然而，價值鏈會計的產生有其特有的時代背景，以目標為起點的理論框架無法揭示價值鏈會計產生和發展的真正原因。而會計環境具有高度的綜合性，能夠包含會計實踐的全部內容和會計理論的全部要素，由此出發構建的會計理論體系可以揭示會計發展過程的全部因素和客觀規律，從而是全面的、完整的會計理論體系。筆者認為，價值鏈會計理論不僅要考慮環境因素的影響，還要將其作為組成要素，并試圖構建環境起點的價值鏈會計理論框架。

三、環境起點的價值鏈會計理論框架構建

（一）以環境作為研究起點的合理性

從歷史的角度看，沒有生產力的發展就不可能產生會計。信息技術的飛速發展造成市場環境的變化和管理理念的變革，傳統的會計理論和會計實務受到巨大的沖擊。整個會計系統需要創新，閻達五教授將現行會計管理模式與價值鏈管理進行整合，提出了價值鏈會計。換句話說，經濟環境的變化才是價值鏈會計產生的根本動因。

會計應一定時期的商業需要而產生，之后的發展都與會計環境密切相關。每一次重大變革都是在社會經濟環境發生深刻變化的基礎上進行的，而變革后的會計理論與方法又會對社會經濟起巨大的推動作用。社會經濟環境與會計理論相互影響，所以關于會計理論的研究，必須關注所依存的社會經濟環境的變化。在不同社會的政治、經濟和法律環境中，凡是與會計相關的部分都屬于“會計外環境”，如經濟發展水平、政治管理體制、法律環境、社會文化背景等；會計作為一個人造系統，該信息系統的所有內部因素都稱為“會計內環境”，如會計思想、會計文化、會計職業判斷、會計工作手段等。會計內外環境緊密聯系，共同構成研究意義上的“會計環境”，即影響會計產生和發展的整體環境。關于財務會計理論的研究已經較為成熟，目前已有環境起點的財務會計理論框架。但“從學科分類的角度，價值鏈會計應屬于管理會計的范疇”。因此，構建價值鏈會計理論框架可以借鑒環境起點的財務會計理論框架，但絕不能照搬，必須考慮價值鏈會計自身的特點。

（二）環境起點的價值鏈會計理論框架

1.組成要素及其關系。由表1可以看出，學者們的理論框架存在差異，但是價值鏈會計理論應該包括價值鏈會計本質、職能、目標、原則、假設、方法等組成要素，并按照一定的順序構建出完整的框架圖。理論框架能夠揭示各組成要素之間的關系，目的是為價值鏈會計信息使用者提供有用的信息，使企業價值增值最大化。筆者在此基礎上，將會計環境（會計內環境和會計外環境）作為新的組成要素，分層次構建環境起點的價值鏈會計理論框架。

會計內環境決定了價值鏈會計本質。價值鏈會計是為企業創造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動（閻達五，2004）。會計本質回答“會計是什么”的問題，會計職能解決“會計能干些什么”的問題。職能還是應當要體現會計本質的（不可改變的）功能。綦好東指出，會計職能的發揮必須以實現會計目標為導向，價值鏈會計的職能分為兩層：基本職能——實時評價與反映，核心職能——多維立體控制。

會計外環境決定了價值鏈會計目標。可以表述為：提供所有能使企業價值增值最大的會計信息，并進行相應的管理控制。具體分解為兩個目標：一是為優化不同價值增值活動之間的協調關系提供會計信息；二是為企業制定及時、準確的戰略決策提供有關外部價值鏈的會計信息。價值鏈會計原則由會計目標決定，是在長期實踐基礎上總結出的規則。因此，價值鏈會計原則應該與目標相對應：一是企業的所有價值活動都應該以價值增值管理為中心；二是依托信息技術對偏離價值增值預算的活動進行實時控制。

會計假設是會計運行的基本前提，是根據實踐做出的合理假定，需要從所處的內、外部環境中提取。價值鏈會計假設在傳統會計假設的基礎上進行了創新。會計主體不僅包括傳統意義上的核心企業，還應該包括虛擬層面的價值鏈聯盟（王淑君等，2008）。持續經營假設應演變為項目存續原則，因為價值鏈聯盟建立在項目合作的基礎上，合作完成后價值鏈聯盟隨之解體（張林等，2005）。價值鏈會計的目標是為企業價值增值提供及時準確的會計信息，因此不存在嚴格意義上的會計分期問題。而且，僅通過貨幣計量已不能滿足會計信息使用者的要求，迫切需要依靠網絡信息技術，利用多種計量手段提供所需的有價值的信息。

價值鏈會計方法具體指導價值鏈會計的實際應用，在傳統會計的核算和管理方法基礎上，還要依靠現代信息技術。采用多維計量方式進行計量，報告的方法是通過信息系統實時呈報會計信息并將這些信息在企業范圍內共享。運用科學的會計方法生成的會計信息，被會計信息使用者接收并做出反饋，最終指導目標的修改和完善。

2.環境起點的價值鏈會計理論框架。綜上，以環境為起點，重新考慮各要素之間的相互關系，建立的價值鏈會計理論框架如圖5所示。

四、結語

構建一個完整的理論框架，首先應該考慮的重要問題是研究的起點，起點模糊或者不妥當勢必影響理論發揮作用。目標起點的理論框架沒有或很少考慮環境因素，無法揭示價值鏈會計產生發展過程的全部因素和客觀規律。會計在會計環境中孕育發展，會計環境包括會計內環境和會計外環境，環境起點的會計理論體系更加全面系統，能夠彌補目標起點的不足。