國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)向及對(duì)我國(guó)的啟示

張飚

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，租賃業(yè)也日趨繁榮，租賃會(huì)計(jì)信息處理也變得更加的復(fù)雜和重要。為適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正處于不斷的變化之中。本文以近幾年國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化為基礎(chǔ)，回顧了國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂進(jìn)程，結(jié)合社會(huì)各界對(duì)相關(guān)國(guó)際組織征求意見稿等的觀點(diǎn)和建議，從國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂探討對(duì)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示。

關(guān)鍵詞：國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新會(huì)計(jì)處理方法

中圖分類號(hào)：F830.31 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1674-0017-2014（8）-0053-04

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，租賃業(yè)日趨繁榮和復(fù)雜，這也突出了租賃會(huì)計(jì)的重要性及復(fù)雜性。租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種工具，必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。目前，大多數(shù)國(guó)家都按照是否轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，繼而再進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》，也采用了這種處理方法。作為租賃會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)和核心，如何正確劃分租賃的種類至關(guān)重要。許多學(xué)者曾預(yù)期租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來發(fā)展方向，比如迪特爾在《承租人會(huì)計(jì)處理有用嗎？》指出應(yīng)該將超過一定期限（如一年）的所有租賃予以資本化的設(shè)想，認(rèn)為這將會(huì)使承租人資產(chǎn)負(fù)債表更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債的情況。近幾年來，在租賃合約中是否都會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債，一直是學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界所爭(zhēng)論的問題。我們也可以看到包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）在內(nèi)的組織對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂也正朝著其簡(jiǎn)單化、統(tǒng)一化、合理化、完善化的方向發(fā)展。

一、對(duì)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的進(jìn)程回顧

（一）租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步觀點(diǎn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）于2009年3月19日發(fā)布了關(guān)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，即關(guān)于租賃會(huì)計(jì)處理新方法的初步觀點(diǎn)。

對(duì)于租賃會(huì)計(jì)處理的一般原則，兩個(gè)組織認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅根據(jù)幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，這在一定程度上會(huì)將實(shí)質(zhì)上相同的交易，即對(duì)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，引來不一樣的會(huì)計(jì)處理方式，并將會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性，使得企業(yè)人為地選擇租賃方式，并控制會(huì)計(jì)處理方式，最終使得粉飾報(bào)表成為可能。故討論稿提出一項(xiàng)新的處理方法：在所有租賃合約下，承租人均需確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，列出資產(chǎn)使用權(quán)利及租金支付義務(wù)。

下面對(duì)于討論稿中提出的使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)的衡量和后續(xù)處理進(jìn)行簡(jiǎn)述，并將其與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃會(huì)計(jì)，進(jìn)行比較分析：

1、租賃期間。討論稿中對(duì)于租賃期間的處理并不剝離續(xù)租權(quán)和終止權(quán)，要求承租人綜合考慮其具有的相關(guān)權(quán)利以及預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量變動(dòng)，從而估計(jì)出最有可能的租賃期間。

2、使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)。承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。在新的租賃會(huì)計(jì)處理方法下，不采用租賃合約隱含利率的原因在于隱含利率難以確定，而且采用銀行利率將會(huì)降低其可比性。因此，在新會(huì)計(jì)處理方法下，以承租人增額借款利率確定租金給付現(xiàn)值。使用權(quán)資產(chǎn)按照標(biāo)的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)年限和租賃期間中的較小者進(jìn)行攤銷，但對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)如何進(jìn)行減值測(cè)試還沒有形成初步觀點(diǎn)；租金支付義務(wù)同樣也應(yīng)根據(jù)承租人增額借款利率確定的租金給付現(xiàn)值確定。對(duì)于增額借款利率是否重新評(píng)估，IASB和FASB持有不同觀點(diǎn)，其中IASB認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行重新評(píng)估，但評(píng)估方式未作出確定意見。

3、承購(gòu)權(quán)。對(duì)于承購(gòu)權(quán)，應(yīng)在確定最有可能租賃期間時(shí)，將其納入考慮范圍。

4、或有租金和保證殘值。討論稿中，IASB主張采用發(fā)生機(jī)率加權(quán)估計(jì)來衡量或有租金和保證殘值，將其納入租金支付義務(wù)的范疇中；而FASB則主張采用最有可能租金給付法。因或有租金和保證殘值的變動(dòng)產(chǎn)生的影響，IASB主張調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而IASB主張將其影響額計(jì)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，或有租金在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，保證殘值以最高估計(jì)額計(jì)入最低租賃付款額中。

5、列示。財(cái)務(wù)狀況表：IASB和FASB認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)與自有資產(chǎn)分開列示，而對(duì)于租金支付義務(wù)IASB認(rèn)為無需單獨(dú)列示，F(xiàn)ASB則認(rèn)為也應(yīng)單獨(dú)列示。綜合收益表：相關(guān)損益應(yīng)根據(jù)情況在綜合收益表中反映。若租金支付義務(wù)單獨(dú)列示，則相關(guān)損益也應(yīng)單獨(dú)列示；若使用權(quán)資產(chǎn)歸于不動(dòng)產(chǎn)等，相關(guān)損益計(jì)入折舊費(fèi)用。

綜述，雖然在此討論稿中IASB和FASB并沒有形成完全一致的意見，但其修訂方向都是承租人在不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃條件下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的新方法。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)——《租賃（征求意見稿）》

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）先后于2010年10月、2013年5月發(fā)布了《租賃（征求意見稿）》，主要內(nèi)容包括：

1、如果租賃內(nèi)含利率易于取得，也可以采用其內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)。承租人應(yīng)根據(jù)所有相關(guān)信息確定預(yù)期結(jié)果，從而計(jì)算應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值，其中預(yù)期結(jié)果采用按可能性的加權(quán)平均值。租賃中包含的購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格不屬于租賃支付，在確定租賃應(yīng)付款時(shí)不得包含購(gòu)買選擇權(quán)。當(dāng)行使購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，承租人應(yīng)將租賃合同視為一項(xiàng)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，出租人應(yīng)視為一項(xiàng)出售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2、租金支付義務(wù)仍按照攤余成本進(jìn)行攤銷，但有事實(shí)或情形表明其發(fā)生重大變化時(shí)，分情況進(jìn)行處理：租賃期發(fā)生變化的，調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)；或有租金、罰款和擔(dān)保余值發(fā)生變化時(shí)，若與當(dāng)期或前期有關(guān)的變動(dòng)確認(rèn)為損益，與未來期間有關(guān)的變動(dòng)視為使用權(quán)資產(chǎn)的調(diào)整。使用權(quán)資產(chǎn)攤銷同2009年的討論稿。

3、使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行重估時(shí)，在綜合收益表中反映重估損益；每個(gè)報(bào)告日對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，確定相應(yīng)減值損失。

4、使用權(quán)資產(chǎn)歸入不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備類，并與企業(yè)自有資產(chǎn)分別列報(bào)；租金支付義務(wù)與其他金融負(fù)債分別列報(bào)。攤銷的利息等也應(yīng)單獨(dú)列報(bào)。租賃的現(xiàn)金流動(dòng)屬于籌資活動(dòng)，并單獨(dú)列示。

5、出租人的會(huì)計(jì)處理顯得更加突出。如果出租人保留了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益，出租人應(yīng)當(dāng)采用履約義務(wù)法。如果出租人未保留與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益，出租人應(yīng)當(dāng)采用終止確認(rèn)法。在租賃開始日之后，出租人不應(yīng)變更租賃的會(huì)計(jì)處理方法。

6、短期租賃。承租人-使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)無需折現(xiàn)，在租賃期內(nèi)確定損益；出租人-不確認(rèn)短期租賃引起的資產(chǎn)和負(fù)債，也不終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，在租賃期內(nèi)確定損益。

（三）2011年至今

從發(fā)布征求意見稿至今，社會(huì)各界對(duì)其提出了許多建議，IASB和FASB也進(jìn)行多次討論和修改，雖然其中很多都只是IASB和FASB暫時(shí)的意向性決定，但它將對(duì)再一次發(fā)布修訂的征求意見稿以及今后的準(zhǔn)則產(chǎn)生決定性的影響。在這期間，主要的暫時(shí)性決定有：

1、租賃的定義。2011年1、2月提出，如果一項(xiàng)合約中是關(guān)于一項(xiàng)特定資產(chǎn)1的使用權(quán)并且該使用權(quán)轉(zhuǎn)讓了一定時(shí)間，則該合約應(yīng)視為一項(xiàng)租賃。

2、承租人對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷。2011年4月提出，根據(jù)租賃形式采用不同的攤銷方法。在融資租賃條件下，采用系統(tǒng)攤銷反映預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益；在非融資租賃條件下，采用直線攤銷法攤銷所有的租賃費(fèi)用。在2012年提出使用權(quán)資產(chǎn)攤銷應(yīng)根據(jù)租賃費(fèi)用確認(rèn)方式：如果租賃費(fèi)用采用加速確認(rèn)，則使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)用系統(tǒng)攤銷方法；如果租賃費(fèi)用采用直線攤銷，則使用權(quán)資產(chǎn)攤銷額應(yīng)是一個(gè)平衡的數(shù)值。

3、出租人會(huì)計(jì)處理方法。討論了只采用終止確認(rèn)法和采用兩種方法處理所帶來的異同。在2012年6、7月份，提出了應(yīng)收和余值法。區(qū)分是否應(yīng)用應(yīng)收和余值法，采用的判斷標(biāo)準(zhǔn)同承租人會(huì)計(jì)區(qū)分兩種租賃方式相類似，即承租人在租賃期內(nèi)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的耗費(fèi)是否超過非重大部分。在應(yīng)收和余值法下，剩余資產(chǎn)等于剩余資產(chǎn)總額扣除遞延利潤(rùn)。除非剩余資產(chǎn)轉(zhuǎn)租或者出售，遞延利潤(rùn)不能計(jì)入當(dāng)期損益。沒有采用應(yīng)收和余值法的租賃，應(yīng)用現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。（以上討論均排除了短期租賃）

二、各界對(duì)IASB租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的質(zhì)疑

（一）要求諸多判斷和復(fù)雜處理，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性

根據(jù)征求意見稿以及后期的反饋信息，對(duì)于采取發(fā)生機(jī)機(jī)率加權(quán)平均或者最有可能情況；判斷重大事實(shí)或者情況發(fā)生時(shí)，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)、或有租金、罰款等進(jìn)行估計(jì)；延長(zhǎng)或終止的選擇權(quán)影響……這些情況都要求會(huì)計(jì)信息處理者作出判斷和復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，在這過程中可能使得會(huì)計(jì)信息的可靠性受到影響。

（二）公允價(jià)值原則不適用于新租賃會(huì)計(jì)處理方法

征求意見稿中提出承租人應(yīng)定期進(jìn)行重估以使該資產(chǎn)報(bào)告期末的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不存在重大差異。這對(duì)于國(guó)際公允價(jià)值市場(chǎng)不成熟，但按照“公允價(jià)值”制定租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不科學(xué)的。再者租賃合約中租金的本質(zhì)是租賃雙方協(xié)商的、承租人為占用出租人資產(chǎn)使用權(quán)愿意付出的代價(jià)，并不存在公允價(jià)值之說。租賃債權(quán)是金融債權(quán)，不是租賃物本身價(jià)值的債權(quán)。因此按照歷史成本比公允價(jià)值更科學(xué)，更容易管理和計(jì)量。

（三）出租人會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜化

在出租人會(huì)計(jì)處理中，如果按照履約義務(wù)法處理，會(huì)導(dǎo)致出租人的杠桿率虛增，融資的難度會(huì)提高；同時(shí)會(huì)引起一系列稅收的問題，目前的交易是按營(yíng)業(yè)稅征收，按照購(gòu)買和交易處理是符合增值稅的。按照討論稿，稅收怎么核算、計(jì)量等都會(huì)引起很大的困惑。

三、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示

由上文提及的國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則處于不斷的變動(dòng)之中，這對(duì)我國(guó)租賃業(yè)、準(zhǔn)則制定、租賃會(huì)計(jì)處理等有著重大的借鑒意義。筆者認(rèn)為需要各界進(jìn)行一定的評(píng)判和選擇，并做好充分準(zhǔn)備。但就目前而言，采用新會(huì)計(jì)處理方法是違背我國(guó)租賃市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律的，我國(guó)還不能急于采用國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的新方法，原因如下：

（一）新處理方法中采用的使用權(quán)模型，勢(shì)必會(huì)影響整個(gè)租賃行業(yè)

在我國(guó)乃至世界范圍內(nèi)通過租賃業(yè)務(wù)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的方法是租賃的主要功能之一，況且在我國(guó)整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不甚完善的監(jiān)管體制下，租賃更有著其特殊的存在意義。如果承租人在租賃中都確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，那么勢(shì)必打擊承租人采取租賃的動(dòng)機(jī)，這樣整個(gè)租賃行業(yè)都會(huì)受到影響。另外，中國(guó)租賃業(yè)本來就比發(fā)達(dá)國(guó)家落后，還沒能達(dá)到采用單一模式的階段。

（二）新會(huì)計(jì)處理方法不僅僅影響了租賃業(yè)，對(duì)稅收和監(jiān)管體制也是一次較大的沖擊

采取使用權(quán)模型，資產(chǎn)攤銷和費(fèi)用確認(rèn)，如何計(jì)算稅費(fèi)；所有權(quán)歸屬問題又如何征管……這些都是需要前期做好充分準(zhǔn)備。在這方面，我國(guó)顯然有著不足之處，我國(guó)需要一個(gè)配備更加完全的市場(chǎng)來協(xié)調(diào)租賃會(huì)計(jì)的變動(dòng)，這在現(xiàn)階段是沒法達(dá)到的。

（三）經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)該是比融資租賃更高一級(jí)的租賃形式

融資租賃只是一種類金融的行為，而經(jīng)營(yíng)租賃才能真正加強(qiáng)資源流通、實(shí)現(xiàn)資源共享，它應(yīng)是市場(chǎng)發(fā)展的最終體現(xiàn)，而非僅僅是對(duì)資產(chǎn)的控制所有權(quán)。從這層面來講，現(xiàn)階段是應(yīng)該允許二種租賃形式共存，隨市場(chǎng)發(fā)展而促進(jìn)租賃形式的轉(zhuǎn)變的。

四、結(jié)論

通過對(duì)國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的進(jìn)程回顧，可以看到目前國(guó)際趨勢(shì)是不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，但是對(duì)于承租人和出租人具體的會(huì)計(jì)處理還有待進(jìn)一步完善。目前IASB和FASB基本形成了統(tǒng)一意見：對(duì)承租人使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)確認(rèn)，根據(jù)租賃方式攤銷費(fèi)用；出租人區(qū)分“應(yīng)收和余值法”和不屬于此類的情形分別做會(huì)計(jì)處理，應(yīng)收和余值法下確認(rèn)剩余資產(chǎn)等。雖然租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂，能夠加強(qiáng)會(huì)計(jì)可比性，可仍存在諸多問題，比如公允價(jià)值市場(chǎng)、最有可能的判斷和選擇具有較多的不確定性，我國(guó)要把握好與國(guó)際趨同的節(jié)奏。

參考文獻(xiàn)

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[3]吳芃，陳良華.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東南大學(xué)出版社，2009。

[4]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《租賃（征求意見稿）》意見的函，財(cái)會(huì)便[2010]72號(hào)。

[5]潘宗、朱哲人.中國(guó)租賃業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及問題分析[J]，北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2009，（11）：40-49。

The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責(zé)任編輯、校對(duì)：苗文龍

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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責(zé)任編輯、校對(duì)：苗文龍

[2]羅素清.租賃會(huì)計(jì)研究[M].上海三聯(lián)書店，2005。

[3]吳芃，陳良華.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東南大學(xué)出版社，2009。

[4]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《租賃（征求意見稿）》意見的函，財(cái)會(huì)便[2010]72號(hào)。

[5]潘宗、朱哲人.中國(guó)租賃業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及問題分析[J]，北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2009，（11）：40-49。

The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

責(zé)任編輯、校對(duì)：苗文龍