對“復式記賬原理”的探討

劉玉勛

【摘要】 文章對“復式記賬原理”的一些疑難問題進行了探討，從經(jīng)濟學的角度和會計學的角度闡述了資產(chǎn)負債表等式成立的理由以及動態(tài)會計等式不成立的原因，分析了不同類別賬戶的記賬規(guī)則，在此基礎上對復式記賬原理進行了歸納總結。

【關鍵詞】 復式記賬； 資產(chǎn)負債表等式； 動態(tài)會計等式； 記賬規(guī)則

中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）20-0013-02復式記賬法是對每筆經(jīng)濟業(yè)務都以相等的金額在兩個或兩個以上相互關聯(lián)的賬戶中進行登記的方法。復式記賬法是當今會計實務中普遍采用的記賬方法。復式記賬原理包括基本的會計等式：（1）資產(chǎn)負債表等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”；（2）利潤表等式“利潤=收入-費用”；（3）動態(tài)會計等式“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權益+收入”。本文通過具體的經(jīng)濟業(yè)務來說明經(jīng)濟業(yè)務引起的會計等式變動，最后引申出復式記賬的記賬規(guī)則、賬戶的分類、賬戶的使用方法。對于復式記賬原理疑問歸納如下：第一，資產(chǎn)負債表等式為什么成立？第二，動態(tài)會計等式為什么成立？第三，為什么資產(chǎn)類賬戶的借方記錄增加，貸方記錄減少；而負債類賬戶、所有者權益類賬戶則剛好相反？第四，損益類賬戶的性質(zhì)，與所有者權益的關系，記賬規(guī)則形成的理由？第五，為什么“累計折舊”賬戶、“壞賬準備”賬戶這樣一些賬戶同為資產(chǎn)類賬戶，但卻與其他資產(chǎn)類賬戶的記錄規(guī)則相反，借方記錄減少，而貸方記錄增加？筆者對這些疑問作一探討。

一、資產(chǎn)負債表等式成立的理由

資產(chǎn)負債表等式，又稱為會計恒等式，是復式記賬法的基石。如果該等式不成立，則建立在其上的復式記賬法也就不復存在了。因此，對其成立的理由作出令人信服的解釋是必要的。

一種較為普遍的做法是用“資金占用”和“資金來源”來解釋資產(chǎn)負債表等式。將資產(chǎn)負債表等式左邊的資產(chǎn)解釋為“資金占用”，右邊解釋為“資金來源”，以“資金占用和資金來源是同一資金的兩個不同方面”作為前提，從而認定“資金占用總額與資金來源總額相等”，即“資金占用=資金來源”，進而認定資產(chǎn)負債表等式成立。在企業(yè)建立之初、開始經(jīng)營之前，將資產(chǎn)負債表的右側解釋為“資金來源”尚可，一旦開始經(jīng)營之后，即使債權人和所有者沒有資金再投入，資產(chǎn)的價值也會發(fā)生變化。此時，若要保持資產(chǎn)負債表等式的成立，顯然用“資金占用=資金來源”是解釋不了的。筆者認為，資產(chǎn)負債表等式的成立可以從兩方面來加以解釋。

首先，從經(jīng)濟學的角度來解釋。資產(chǎn)負債表等式左邊的資產(chǎn)表示資產(chǎn)的價值，即企業(yè)資產(chǎn)總體的交換價值，也就是將企業(yè)資產(chǎn)總體出售可獲得的價款。負債是債權人對企業(yè)的索取權，所有者權益是所有者對企業(yè)的索取權，負債與所有者權益的總體就是企業(yè)的所有權，也就是對企業(yè)資產(chǎn)總體的所有權。資產(chǎn)負債表等式右邊的“負債+所有者權益”則是企業(yè)資產(chǎn)所有權的交換價值。顯然，企業(yè)資產(chǎn)總體的交換價值、企業(yè)資產(chǎn)所有權的交換價值兩者相等。從經(jīng)濟學的角度來看，資產(chǎn)負債表等式的含義是“企業(yè)資產(chǎn)的交換價值=企業(yè)資產(chǎn)所有權的交換價值”，這顯然是成立的。就如同，我有一臺設備，其市場價格是10萬元，我將其賣出得到10萬元，我轉移了設備，也就是轉移了設備的所有權，所得到的10萬元也就是設備所有權的交換價值，設備的交換價值、設備所有權的交換價值兩者是相等的。

其次，從會計學的角度加以解釋。資產(chǎn)負債表等式的成立是由會計特定的計量方法所決定的。（1）涉及資產(chǎn)和所有者權益的經(jīng)濟業(yè)務，資產(chǎn)是直接計量，所有者權益是間接計量，從而保證該業(yè)務的會計處理不會破壞資產(chǎn)負債表等式。例如，企業(yè)按10元的價格發(fā)行新股，而股票的市場價格為15元，企業(yè)按發(fā)行價格10元來記錄所有者權益。（2）在涉及費用和負債的業(yè)務中，負債是直接計量而費用是間接計量。例如，獲取管理人員的服務形成的負債是直接計量，而獲取的管理服務成本則是按照形成的負債來間接計量。（3）一般說來，在對經(jīng)濟業(yè)務進行會計計量時，必然有一項是間接計量的，即按照“借貸必相等的原則”倒推計算出來。

綜上所述，在經(jīng)濟學意義上資產(chǎn)負債表等式是成立的，也就是資產(chǎn)的交換價值等于資產(chǎn)所有權的交換價值，會計學意義上的資產(chǎn)負債表等式只是會計特定計量方法的結果。會計將資產(chǎn)負債表等式作為一個前提假設進行會計計量，其合理性在于“資產(chǎn)的交換價值等于資產(chǎn)所有權的交換價值”。

二、動態(tài)會計等式存在的問題

動態(tài)會計等式“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權益+收入”，用于說明費用類賬戶的記賬規(guī)則與資產(chǎn)類相同，收入類賬戶的記賬規(guī)則與負債類、所有者權益類賬戶相同。我們知道，資產(chǎn)負債表等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”在任何時點都是成立的，因此，如果“收入－費用≠0”，則“資產(chǎn)+費用≠負債+所有者權益+收入”。也就是說，動態(tài)會計等式在一般情況下是不成立的。因此，用動態(tài)會計等式來解釋費用類賬戶、收入類賬戶的記賬規(guī)則是不成功的，只是引出了更多的疑問。

在會計期末，收入類賬戶和費用類賬戶的余額全部結轉后，收入類賬戶余額和費用類賬戶余額為0，此時動態(tài)會計等式就是資產(chǎn)負債表等式兩邊各加一個0，沒有任何新意。在會計期中，收入類賬戶和費用類賬戶的余額還沒有結轉，此時各類賬戶余額有如下等式：“資產(chǎn)類賬戶余額（借方）+費用類賬戶余額（借方）=負債類賬戶余額（貸方）+所有者權益賬戶余額（貸方）+收入類賬戶余額（貸方）。”這個等式實質(zhì)上就是賬戶余額試算平衡方程，這也許是動態(tài)會計等式要表達的意思。這個等式是具體運用復式記賬法的結果，因此它也不能解釋費用類賬戶、收入類賬戶的記賬規(guī)則。

三、資產(chǎn)類賬戶、負債類賬戶、權益類賬戶的記賬規(guī)則

賬戶的借方、貸方實質(zhì)上分別是資產(chǎn)負債表等式的左邊和右邊。在借方記錄一個項目，實質(zhì)上就是在資產(chǎn)負債表等式的左邊記錄一個項目；在貸方記錄一個項目，實質(zhì)上就是在資產(chǎn)負債表等式的右邊記錄一個項目。

由于資產(chǎn)列在資產(chǎn)負債表等式的左邊，在資產(chǎn)類賬戶借方記錄一項資產(chǎn)，相當于在資產(chǎn)負債表等式的左邊記錄一項資產(chǎn)，相當于資產(chǎn)增加；在資產(chǎn)類賬戶貸方記錄一項資產(chǎn)，相當于在資產(chǎn)負債表等式的右邊記錄一項資產(chǎn)，按照數(shù)學的移項規(guī)則，移到等式的左邊就成為“負資產(chǎn)”，相當于資產(chǎn)減少。故資產(chǎn)增加記錄在資產(chǎn)類賬戶的借方，資產(chǎn)減少記錄在資產(chǎn)類賬戶的貸方。

由于所有者權益列在資產(chǎn)負債表等式的右邊，故在所有者權益類賬戶的貸方記錄一個所有者權益項目，相當于所有者權益增加；在借方記錄一個項目，相當于所有者權益的減少。故所有者權益增加記錄在所有者權益類賬戶的貸方，所有者權益減少記錄在所有者權益類賬戶的借方。負債類賬戶與所有者權益類賬戶的記賬規(guī)則相同。

四、收入類賬戶、費用類賬戶的性質(zhì)和記賬規(guī)則

為了說明收入類賬戶的記賬規(guī)則，首先必須對收入的性質(zhì)作出清楚的解釋。收入是特定會計期間企業(yè)經(jīng)營活動中由于資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的所有者權益增加，所有者投入引起的所有者權益增加不屬于收入，因此，收入的本質(zhì)是經(jīng)營活動引起的所有者權益增加。收入類賬戶用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權益增加，期末一并轉入“本年利潤”賬戶，而“本年利潤”賬戶屬于所有者權益類賬戶，因此，收入類賬戶本質(zhì)上也是所有者權益類賬戶。收入類賬戶的記賬規(guī)則應當與所有者權益類賬戶相同，貸方記錄收入的增加（也就是所有者權益的增加），借方記錄收入的減少（也就是收入轉出）。

同樣，為了說明費用類賬戶的記賬規(guī)則，也必須對費用的性質(zhì)作出清楚的解釋。費用是特定會計期間企業(yè)經(jīng)營活動中由于資產(chǎn)流出、資產(chǎn)耗費、資產(chǎn)減值或負債增加而引起的所有者權益減少，向所有者分配利潤引起的所有者權益減少不屬于費用，因此，費用的本質(zhì)是經(jīng)營活動引起的所有者權益減少。費用類賬戶用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權益減少，期末一并轉入“本年利潤”賬戶，因此，費用類賬戶本質(zhì)上是所有者權益類賬戶。費用類賬戶的記賬規(guī)則應當與所有者權益類賬戶相同，借方記錄費用的增加（也就是所有者權益的減少），貸方記錄費用的減少（也就是費用轉出）。

收入類賬戶和費用類賬戶本質(zhì)上都是所有者權益類賬戶，其特殊性在于收入類賬戶專門用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權益的增加，費用類賬戶專門用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權益的減少，而“本年利潤”賬戶則用于綜合反映經(jīng)營活動引起的所有者權益的增加、減少和凈變動。

五、“累計折舊”賬戶、“壞賬準備”賬戶的記賬規(guī)則

固定資產(chǎn)的賬面價值是原值減去累計折舊后的凈額，累計折舊是固定資產(chǎn)減少的價值，累計折舊增加就意味著固定資產(chǎn)價值的減少。“累計折舊”賬戶用于歸集固定資產(chǎn)折舊導致的固定資產(chǎn)價值減少。“累計折舊”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，貸方應當記錄資產(chǎn)價值減少，因此，在“累計折舊”賬戶貸方記錄累計折舊增加（即固定資產(chǎn)價值減少），在借方記錄累計折舊減少（即累計折舊轉出）。由此可見，“累計折舊”賬戶的記賬規(guī)則與其他資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則并不矛盾，恰恰是遵循了資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則。

“壞賬準備”是企業(yè)預計不能收回的賬款，應收賬款的賬面價值是賬面余額扣除壞賬準備后的凈額，壞賬準備增加就意味著應收賬款價值的減少。“壞賬準備”賬戶用于歸集壞賬導致的應收賬款價值減少。“壞賬準備”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，貸方應當記錄資產(chǎn)價值減少，因此，在“壞賬準備”賬戶貸方記錄壞賬準備增加（即應收賬款價值減少），在借方記錄壞賬準備減少（即壞賬準備轉出）。由此可見，“壞賬準備”賬戶的記賬規(guī)則也是遵循了資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則。

六、結論

資產(chǎn)負債表等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”是復式記賬的基礎。賬戶的借方與等式的左邊對應，賬戶的貸方與等式的右邊對應。

將負債類賬戶和所有者權益類賬戶統(tǒng)稱為權益類賬戶。收入類賬戶、費用類賬戶本質(zhì)上都是所有者權益類賬戶，因此，負債類、所有者權益類、收入類、費用類賬戶全都歸屬于權益類賬戶。因此，賬戶可以分為兩大類：資產(chǎn)類賬戶和權益類賬戶。

將資產(chǎn)類賬戶稱為“借方賬戶”，因為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表等式的左邊；權益類賬戶稱為“貸方賬戶”，因為權益列示在資產(chǎn)負債表等式的右邊。由此可以得出一般的記賬規(guī)則：（1）借記借方賬戶表示增加；（2）貸記借方賬戶表示減少；（3）借記貸方賬戶表示減少；（4）貸記貸方賬戶表示增加。這一規(guī)則還可以用一句話來概括：“同向增加，異向減少。”如果記賬符號與賬戶的方向相同，則為增加；如果記賬符號與賬戶的方向相反，則為減少。●

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業(yè)會計準則（2006）［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］ 財政部.企業(yè)會計準則講解（2006）［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［3］ 劉峰，潘琰，林斌.會計學基礎［M］.北京：高等教育出版社，2000.