中國(guó)消費(fèi)稅抵扣制度的理論與實(shí)踐探析

程嘉

中國(guó)消費(fèi)稅抵扣制度的理論與實(shí)踐探析

程 嘉 1，2

（1.南京大學(xué) 商學(xué)院，南京 210093；2.南京師范大學(xué)泰州學(xué)院，江蘇 泰州 225300）

摘 要：消費(fèi)稅的抵扣制度對(duì)于相關(guān)納稅人的稅負(fù)平衡有著非常重要的作用和意義，然而在實(shí)務(wù)中存在著一些如抵扣范圍、扣稅來(lái)源、抵扣方法的問(wèn)題有待解決。從消費(fèi)稅抵扣制度的理論基礎(chǔ)來(lái)看，為了公平，納稅人稅負(fù)應(yīng)該放寬消費(fèi)稅扣除范圍的限制；從稅收實(shí)踐的角度來(lái)看為了提高征稅與納稅效率應(yīng)該建立和完善待抵扣消費(fèi)稅稅額認(rèn)證制度并簡(jiǎn)化消費(fèi)稅扣除方法。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅抵扣；認(rèn)證制度；抵扣范圍；抵扣方法

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）21-0089-03

消費(fèi)稅是指對(duì)消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為按消費(fèi)流轉(zhuǎn)額征收的一種商品稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》以及相關(guān)部門(mén)出臺(tái)的政策之規(guī)定，納稅人將外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售的，可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅予以扣除[1]。接下來(lái)，本文就對(duì)中國(guó)消費(fèi)稅抵扣制度的理論基礎(chǔ)和稅收實(shí)踐進(jìn)行逐一的分析。

一、消費(fèi)稅抵扣制度的理論基礎(chǔ)

中國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅是在貨物生產(chǎn)銷(xiāo)售普遍征收增值稅的基礎(chǔ)之上再挑選十四個(gè)項(xiàng)目征收的稅種，具有比較典型的“窄稅基、高稅率”的特征。因?yàn)橄M(fèi)稅具有較強(qiáng)的選擇性，所以涉及到的行業(yè)受到稅收政策影響也是比較大的。如果在同一行業(yè)中不同的企業(yè)由于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的策略不同而導(dǎo)致稅收待遇的不一致，那么對(duì)于該行業(yè)的發(fā)展一定會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第4條規(guī)定“納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅。”此條規(guī)定實(shí)質(zhì)是對(duì)納稅人用于進(jìn)一步生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的完工應(yīng)稅消費(fèi)品給予了免稅的待遇，這樣就有效地避免由于重復(fù)課稅而出現(xiàn) 的消費(fèi)稅累積效應(yīng)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)分工愈加明細(xì)已經(jīng)成為大勢(shì)所趨。出于企業(yè)專(zhuān)業(yè)化發(fā)展的原因，原先用于連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品很大一部分就由自產(chǎn)轉(zhuǎn)向外購(gòu)或者委托加工。同樣為了避免重復(fù)征稅，同時(shí)也是為了公平稅負(fù)，現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售的，可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅給予扣除[2]。這樣，對(duì)于用外購(gòu)和委托加工收回已稅消費(fèi)品連續(xù)加工生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人而言就獲得了與用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人平等的稅收待遇。

二、消費(fèi)稅抵扣制度的稅收實(shí)踐分析

在稅收實(shí)踐中，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)對(duì)消費(fèi)稅的抵扣制定了一系列規(guī)定，明確了已稅消費(fèi)品的扣除范圍，可扣除的已稅消費(fèi)品來(lái)源和消費(fèi)稅的扣除方法。

（一）已稅消費(fèi)品的扣除范圍

對(duì)于納稅人用外購(gòu)和委托加工收回的已稅消費(fèi)品連續(xù)加工生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅扣除范圍包括：已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙；已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品；已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；已稅鞭炮焰火生產(chǎn)的鞭炮焰火；已稅汽車(chē)輪胎生產(chǎn)的汽車(chē)輪胎；已稅摩托車(chē)生產(chǎn)的摩托車(chē)；已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板；已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；已稅潤(rùn)滑油為原料生產(chǎn)的潤(rùn)滑油[2]。

從規(guī)定的扣除范圍不難看出有一些行業(yè)是不能享受到消費(fèi)稅扣稅政策的，例如釀酒企業(yè)用已稅酒和酒精生產(chǎn)各類(lèi)酒，汽車(chē)整車(chē)制造企業(yè)用已稅汽車(chē)輪胎生產(chǎn)汽車(chē)整車(chē)，汽車(chē)改裝企業(yè)用已稅汽車(chē)生產(chǎn)改裝汽車(chē)等[3]。這樣的政策安排直接加重了相關(guān)行業(yè)和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

接下來(lái)，我們以爭(zhēng)議最大的已稅酒和酒精不得抵扣消費(fèi)稅為例來(lái)分析。2001年5月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅政策通知》即財(cái)稅[2001]84號(hào)文件，文件規(guī)定了停止執(zhí)行外購(gòu)基酒已納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予抵扣政策。當(dāng)時(shí)政策出臺(tái)的理由主要有兩個(gè)：首先是大量白酒生產(chǎn)企業(yè)采用外購(gòu)基酒勾兌生產(chǎn)白酒的做法不利于白酒生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的提高和白酒行業(yè)的發(fā)展；其次是勾兌酒不利于消費(fèi)者的身體健康。筆者經(jīng)過(guò)調(diào)查了解，勾兌是白酒生產(chǎn)的一項(xiàng)不可或缺的工藝，幾乎所有白酒生產(chǎn)都需要進(jìn)行勾兌才能最終成為成品，成功的勾兌可以統(tǒng)一口味，協(xié)調(diào)香味，平衡酒體，使酒的質(zhì)量趨于完美。至于用于勾兌的酒是否都是源自本酒廠需要根據(jù)酒體設(shè)計(jì)的特性而定，不同香型的原酒合理的勾兌就是白酒創(chuàng)新的手段之一。而縱觀中國(guó)的釀酒企業(yè)大多也只是善于某一特定香型白酒的釀制，因此，白酒產(chǎn)業(yè)未來(lái)的發(fā)展是離不開(kāi)行業(yè)內(nèi)的交流與合作的。換言之，外調(diào)其他酒廠的酒用于勾兌是一種業(yè)內(nèi)常態(tài)。至于虛假?gòu)V告宣傳應(yīng)該是工商行政部門(mén)管的問(wèn)題，而生產(chǎn)對(duì)消費(fèi)者有害的劣質(zhì)酒則是質(zhì)監(jiān)和衛(wèi)生部門(mén)該管的事情。從事實(shí)來(lái)看，該政策執(zhí)行十多年，也并沒(méi)有改變白酒行業(yè)的這一習(xí)慣做法。所以，禁止酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅的抵扣實(shí)際上是阻礙了酒類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)的健康發(fā)展。

同樣的道理，對(duì)于不在抵扣范圍的行業(yè)而言，消費(fèi)稅抵扣范圍的限制就是人為地給專(zhuān)業(yè)化發(fā)展型企業(yè)增加了稅收負(fù)擔(dān)。我們不可能要求整車(chē)制造企業(yè)自己去生產(chǎn)汽車(chē)輪胎，也不可能要求汽車(chē)改裝企業(yè)自己去研發(fā)生產(chǎn)系列整車(chē)。眾所周知，未來(lái)的發(fā)展方向是多元化、個(gè)性化，這樣的范圍限制不僅不能起到規(guī)范市場(chǎng)發(fā)展的作用，反而成了發(fā)展的桎梏。

（二）允許扣除的已稅消費(fèi)品的來(lái)源

納稅人用于連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品來(lái)源于從生產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)的，從海關(guān)進(jìn)口的以及委托加工收回的準(zhǔn)予抵扣已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅；從商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，符合抵扣條件的，準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款[2]。其中難點(diǎn)在于從境內(nèi)商業(yè)企業(yè)購(gòu)入應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，什么具體情形屬于“符合抵扣條件”，在現(xiàn)有相關(guān)政策法規(guī)體系中尚未有明確統(tǒng)一的規(guī)定。endprint

分析允許扣除的已稅消費(fèi)品來(lái)源的政策安排，其用意是明確的，即納稅人抵扣的消費(fèi)稅必須是有真實(shí)有效憑證證明其消費(fèi)稅完稅的金額。由于消費(fèi)稅都是單一環(huán)節(jié)征收（除了卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)再征一道消費(fèi)稅），因此只有消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)才有消費(fèi)稅完稅金額的完稅憑證。而商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)一般不需要繳納消費(fèi)稅，所以購(gòu)買(mǎi)方所持有的憑證不能反映實(shí)際消費(fèi)稅的完稅金額。以下舉例說(shuō)明。

案例一，假設(shè)A為摩托車(chē)生產(chǎn)企業(yè)，B摩托車(chē)改裝企業(yè)，B向A購(gòu)買(mǎi)100萬(wàn)元（不含增值稅）的摩托車(chē)用于改裝銷(xiāo)售，該批摩托車(chē)為A生產(chǎn)，排量均為250毫升，B將其全部改裝后銷(xiāo)售（未改變汽缸排量），售價(jià)150萬(wàn)元（不含增值稅）。根據(jù)規(guī)定，A需要繳納3萬(wàn)元的消費(fèi)稅（100萬(wàn)元×3%=3萬(wàn)元），B應(yīng)繳納4.5萬(wàn)元消費(fèi)稅（150萬(wàn)元×3%=4.5萬(wàn)元），由于用于改裝的摩托車(chē)已經(jīng)繳納了3萬(wàn)元消費(fèi)稅，B在納稅時(shí)可以將3萬(wàn)元扣除，因此B實(shí)際還需繳納1.5萬(wàn)元消費(fèi)稅。

案例二，假設(shè)A為摩托車(chē)生產(chǎn)企業(yè)，D摩托車(chē)改裝企業(yè)，C為商業(yè)企業(yè)，C向A購(gòu)買(mǎi)200萬(wàn)元（不含增值稅）的摩托車(chē)，該批摩托車(chē)為A生產(chǎn)，排量均為250毫升，C將其中50%以110萬(wàn)元（不含增值稅）銷(xiāo)售給D，D將其全部改裝后銷(xiāo)售（未改變汽缸排量），售價(jià)150萬(wàn)元（不含增值稅）。在此案例中，A需要繳納6萬(wàn)元的消費(fèi)稅（200萬(wàn)元×3%=6萬(wàn)元），C不需要繳納消費(fèi)稅，D能否將用于改裝的摩托車(chē)所含已經(jīng)繳納的3萬(wàn)元消費(fèi)稅扣除取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能否辨識(shí)。若不可辨識(shí)，D應(yīng)繳納4.5萬(wàn)元消費(fèi)稅（150萬(wàn)元×3%=

4.5萬(wàn)元）；若可辨識(shí)，D在納稅時(shí)可以將3萬(wàn)元扣除，實(shí)際繳納1.5萬(wàn)元消費(fèi)稅。

在上述的兩個(gè)案例中，企業(yè)B與企業(yè)D的商業(yè)實(shí)質(zhì)是一樣的，但是稅收待遇卻可能因?yàn)槠髽I(yè)D不符合“抵扣條件”而形成差異。單純從理論式的納稅籌劃角度是有辦法解決的，例如將商業(yè)企業(yè)C的“購(gòu)買(mǎi)—銷(xiāo)售”模式轉(zhuǎn)換為代購(gòu)，即C為D提供代購(gòu)服務(wù)，向D收取服務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元，那么D就轉(zhuǎn)為直接與A交易，從而消除消費(fèi)稅抵扣的障礙。但是在操作中，參與各方都有可能緣于運(yùn)作模式、商業(yè)機(jī)密等實(shí)際情況的不能或者不愿采用該方案。

這樣的尷尬是屬于稅收征管中的一個(gè)技術(shù)性問(wèn)題，關(guān)鍵就在于納稅人從商業(yè)企業(yè)購(gòu)入應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的過(guò)程中幾乎無(wú)法拿出消費(fèi)稅的完稅憑證。導(dǎo)致此種結(jié)果的原因是由于消費(fèi)稅執(zhí)行單一環(huán)節(jié)征收，而這一環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)企業(yè)，后續(xù)商業(yè)流通環(huán)節(jié)的不再征收使得客觀上不能形成類(lèi)似增值稅那樣的完整的抵扣鏈條。所以想要在不改變商業(yè)模式的前提下解決這一問(wèn)題，就必須對(duì)相關(guān)商業(yè)流通企業(yè)在稅收征管方面做一些制度上的創(chuàng)新安排。

筆者認(rèn)為增值稅一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額限時(shí)認(rèn)證制度就是一個(gè)值得借鑒的思路。對(duì)于經(jīng)常性銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的商業(yè)企業(yè)，在其購(gòu)入、進(jìn)口以及委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)對(duì)已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅進(jìn)行分類(lèi)、分批限時(shí)認(rèn)證。當(dāng)銷(xiāo)售時(shí)，根據(jù)銷(xiāo)售數(shù)量轉(zhuǎn)出經(jīng)過(guò)認(rèn)證的已納消費(fèi)稅金額，從而使得購(gòu)買(mǎi)方可以獲得已納消費(fèi)稅的有效憑證。以下沿用上文案例二來(lái)說(shuō)明，商業(yè)企業(yè)D在向A購(gòu)買(mǎi)了200萬(wàn)元的摩托車(chē)后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)證增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的同時(shí)一并申請(qǐng)認(rèn)證所購(gòu)貨物已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅6萬(wàn)元，在銷(xiāo)售50%貨物給D的時(shí)候申請(qǐng)認(rèn)證轉(zhuǎn)出50%的已納消費(fèi)稅3萬(wàn)元，如此D獲得所購(gòu)摩托車(chē)的已納消費(fèi)稅憑證，從而“符合抵扣條件”。

（三）消費(fèi)稅的扣除方法

現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售的，可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅分別給予計(jì)算扣除。

準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款的計(jì)算公式為：

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買(mǎi)價(jià)（數(shù)量）×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買(mǎi)價(jià)（數(shù)量）=期初庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買(mǎi)價(jià)（數(shù)量）+當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的買(mǎi)價(jià)（數(shù)量）-期末庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買(mǎi)價(jià)（數(shù)量）

準(zhǔn)予扣除委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款的計(jì)算公式是：

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=期初庫(kù)存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款+當(dāng)期收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款-期末庫(kù)存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款[4]

我們可以看到對(duì)于外購(gòu)已稅消費(fèi)品和委托加工收回的已稅消費(fèi)品從消費(fèi)稅扣稅的方法上是有差異的。前者是采用先測(cè)算當(dāng)期實(shí)際領(lǐng)用已稅消費(fèi)品的金額或者數(shù)量，然后根據(jù)相應(yīng)的稅率計(jì)算其中所含已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅；而后者是對(duì)于已納消費(fèi)稅直接采用進(jìn)銷(xiāo)存模式進(jìn)行測(cè)算。因此對(duì)于同類(lèi)已稅消費(fèi)品由于外購(gòu)和委托加工收回的差異，需要倉(cāng)儲(chǔ)保管進(jìn)行分別管理與核算。比如，某卷煙廠的某一規(guī)格的煙絲既有外購(gòu)的也有委托加工收回的，那么為了滿(mǎn)足消費(fèi)稅抵扣的核算，該卷煙廠需要對(duì)兩種來(lái)源但規(guī)格相同的煙絲進(jìn)行分別管理。這樣的規(guī)定不僅加大了納稅人倉(cāng)儲(chǔ)管理的工作量，同時(shí)也給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)稽查增加難度。

筆者認(rèn)為可以考慮將兩種扣稅方法合并，一致采用已納消費(fèi)稅進(jìn)銷(xiāo)存模式核算抵扣。即只按照已稅消費(fèi)品類(lèi)別、規(guī)格、型號(hào)等分類(lèi)管理，而不考慮外購(gòu)和委托加工收回之區(qū)分。每一類(lèi)已稅消費(fèi)品合計(jì)出已經(jīng)繳納消費(fèi)稅的總額，然后根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的總量確定單位已納消費(fèi)稅金額。每月根據(jù)期初庫(kù)存和外購(gòu)以及委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回入庫(kù)的數(shù)量和相應(yīng)已納消費(fèi)稅金額，重新計(jì)算單位已納消費(fèi)稅金額。這樣，準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款的計(jì)算公式為：

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=單位已納消費(fèi)稅金額×當(dāng)期領(lǐng)用應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量

單位已納消費(fèi)稅金額=（期初庫(kù)存應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額+當(dāng)期入庫(kù)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額）÷（期初庫(kù)存應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量+當(dāng)期入庫(kù)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量）

三、建議與對(duì)策

根據(jù)上述分析，筆者對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅抵扣制度提出以下幾點(diǎn)修改建議：（1）放寬消費(fèi)稅扣除范圍的限制，讓所有依法經(jīng)營(yíng)的納稅人都能平等地享受到這一稅收政策。（2）充分利用現(xiàn)有的增值稅稅控平臺(tái)建立待抵扣消費(fèi)稅稅額限時(shí)認(rèn)證制度。對(duì)于經(jīng)常性銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的商業(yè)企業(yè)，在其購(gòu)入、進(jìn)口以及委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)對(duì)已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅進(jìn)行分類(lèi)、分批限時(shí)認(rèn)證。（3）簡(jiǎn)化消費(fèi)稅扣除方法，對(duì)于已稅消費(fèi)品采用統(tǒng)一方法管理，對(duì)于同類(lèi)已稅消費(fèi)品統(tǒng)一測(cè)算單位已納消費(fèi)稅金額，根據(jù)當(dāng)期實(shí)際領(lǐng)用數(shù)量確定可抵扣消費(fèi)稅金額。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例[M].北京：中國(guó)法制出版社，2009.

[2] 中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[M].北京：人民出版社，2008.

[3] 李克橋，宋鳳軒.完善現(xiàn)行消費(fèi)稅抵扣政策的幾點(diǎn)建議[J].中國(guó)財(cái)政，2012，（12）：36-37.

[4] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013：112-114.

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint