《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響研究

（云南經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院 云南昆明650300湖南理工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南湘潭411104）

一、問題的提出

改革開放以來，我國小企業(yè)發(fā)展較快，在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的作用和地位日益增強(qiáng)，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟(jì)增長、市場繁榮、技術(shù)創(chuàng)新和擴(kuò)大就業(yè)的重要基礎(chǔ)。由于2004年制定的《小企業(yè)會計(jì)制度》不符合目前小企業(yè)發(fā)展的需要，財(cái)政部于2011年10月8日發(fā)布了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，要求小企業(yè)從2013年1月1日開始全面執(zhí)行 《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，并同時廢止《小企業(yè)會計(jì)制度》。小企業(yè)適用的會計(jì)準(zhǔn)則的改變，勢必會影響小企業(yè)會計(jì)方法、會計(jì)政策的選擇，導(dǎo)致會計(jì)行為的改變，進(jìn)而對小企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。目前，對于《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的研究主要集中在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計(jì)制度》的差異對比研究，如：會計(jì)科目設(shè)置的差異對比、賬務(wù)處理的對比與銜接等。本文在分析《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計(jì)制度》的重要差異的基礎(chǔ)上，分析《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對小企業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響。

二、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計(jì)制度》的變化對比

通過《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計(jì)制度》的對比，筆者發(fā)現(xiàn)兩者在內(nèi)容結(jié)構(gòu)、小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)科目、會計(jì)政策以及業(yè)務(wù)處理等方面都發(fā)生了相應(yīng)的改變。本文主要分析那些會對小企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生重要影響的變化，如：會計(jì)科目的變化和會計(jì)政策的變化。

（一）會計(jì)科目的變化

通過仔細(xì)比較，發(fā)現(xiàn)兩者在會計(jì)科目方面有比較明顯的變化，具體情況如下頁表所示。

（二）會計(jì)政策以及業(yè)務(wù)處理的變化

相比之下，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計(jì)制度》在有關(guān)會計(jì)政策與業(yè)務(wù)處理方面有所不同。主要體現(xiàn)在：短期投資處理的不同、應(yīng)收賬款的處理不同、存貨處理的不同、長期投資處理的不同、無法支付的應(yīng)付賬款的處理不同、應(yīng)付職工薪酬內(nèi)容的不同、稅費(fèi)處理的不同、接受的貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)捐贈會計(jì)處理不同、銷售退回處理不同、稅費(fèi)處理內(nèi)容不同、融資租賃計(jì)價不同等方面。這些不同其實(shí)又可以歸納為以下幾種情況：（1）期末是否計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（2）當(dāng)期收回的利潤是沖減成本還是計(jì)入損益；（3）計(jì)入資本公積還是營業(yè)外收入；（4）是沖減管理費(fèi)用還是計(jì)入營業(yè)外收入；（5）計(jì)價原則與計(jì)價方式的不同。

三、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析

（一）會計(jì)科目的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析

從數(shù)量上來看，《小企業(yè)會計(jì)制度》中總賬科目為60個，而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中總賬科目為66個。從具體的會計(jì)總賬科目對比來看，兩者的不同主要體現(xiàn)在以下幾個方面：有些會計(jì)科目名稱發(fā)生改變，如現(xiàn)金改為庫存現(xiàn)金、材料改為原材料、低值易耗品改為周轉(zhuǎn)材料、應(yīng)交稅金改為應(yīng)交稅費(fèi)等；有些會計(jì)科目分拆為2個科目，如應(yīng)收賬款分為應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款、應(yīng)收股息分為應(yīng)收股利和應(yīng)收利息等；有些科目增加了，如材料采購、材料成本差異等；有些科目取消了，如壞賬準(zhǔn)備、委托代銷商品、存貨跌價準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用等。雖然《小企業(yè)會計(jì)制度》與《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在會計(jì)科目方面發(fā)生了較大的改變，但是不同的改變對小企業(yè)的財(cái)務(wù)影響的效果是不一樣的。

1.現(xiàn)金改為庫存現(xiàn)金，材料改為原材料，低值易耗品改為周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)收賬款分為應(yīng)收賬款與預(yù)付賬款，應(yīng)收股息分為應(yīng)收股利與應(yīng)收利息，應(yīng)付工資與應(yīng)收福利合為應(yīng)付職工薪酬，這些科目的變化主要是名稱改變，科目核算的內(nèi)容基本沒有發(fā)生改變，同時要素分類也沒有改變，所以總的來說不會改變企業(yè)的資產(chǎn)總額、利潤總額以及現(xiàn)金流量。

2.在《小企業(yè)會計(jì)制度》中有相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備科目，比如：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等。這是由于在《小企業(yè)會計(jì)制度》中，對于資產(chǎn)都基本需要在期末計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中卻不需要計(jì)提，只是在實(shí)際發(fā)生減值的時候，沖減對應(yīng)的資產(chǎn)。因此，計(jì)提與不計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會對企業(yè)的資產(chǎn)與利潤產(chǎn)生影響，對現(xiàn)金流量沒有影響。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將會在實(shí)際發(fā)生減值情況的會計(jì)期間之前，虛增小企業(yè)資產(chǎn)賬面價值，同時虛增企業(yè)利潤；在實(shí)際發(fā)生減值情況的會計(jì)期間，將會造成資產(chǎn)與利潤比較明顯的減少，對現(xiàn)金流量沒有影響；從長期來看，資產(chǎn)與利潤的總額不會發(fā)生改變，只是相當(dāng)于改變了資產(chǎn)與利潤的會計(jì)期間上的分配而已。比如；壞賬準(zhǔn)備，作為應(yīng)收賬款的抵減科目，如果在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)收賬款賬面凈額減少，當(dāng)期管理費(fèi)用增加；如果不在月末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，只在確實(shí)發(fā)生壞賬損失時進(jìn)行確認(rèn)，并沖減應(yīng)收賬款。

《小企業(yè)會計(jì)制度》與《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》不同會計(jì)科目對比表

3.有些會計(jì)科目名稱雖然沒有多大的改變，但是在核算內(nèi)容上卻有所變化，主要有應(yīng)交稅金改為應(yīng)交稅費(fèi)、主營業(yè)務(wù)稅金及附加改為營業(yè)稅金及附加等。這一類的變化，同樣會影響企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與利潤總額，甚至?xí)绊懫髽I(yè)的現(xiàn)金流量情況。應(yīng)交稅金改為應(yīng)交稅費(fèi)以后，在核算內(nèi)容上發(fā)生了改變，應(yīng)交稅費(fèi)的內(nèi)容更廣泛一些，應(yīng)交稅費(fèi)實(shí)際上除了應(yīng)交稅金以外，還包括以前計(jì)入其他應(yīng)交款的內(nèi)容，如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。由于應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款都是負(fù)債，在發(fā)生時都是記入貸方，而借方的科目沒有變化，所以不會改變企業(yè)的資產(chǎn)、利潤以及現(xiàn)金流量的賬面價值。營業(yè)稅金及附加的核算內(nèi)容要比主營業(yè)務(wù)稅金及附加的內(nèi)容廣泛一些，營業(yè)稅金及附加還包括原來計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出的一些內(nèi)容，比如，其他業(yè)務(wù)收入中需要支付的相關(guān)稅費(fèi)。由于營業(yè)稅金及附加是損益類科目，其他業(yè)務(wù)支出也是損益類科目，所以，科目內(nèi)容的改變不會影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤和現(xiàn)金流量。

（二）會計(jì)政策的改變對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

根據(jù)以上《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計(jì)制度》的比較，發(fā)現(xiàn)會計(jì)政策有所改變，下面將詳細(xì)分析相關(guān)政策的改變對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。

1.短期投資政策的改變對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。短期投資的改變包括兩個部分：短期投資核算內(nèi)容的變化和短期投資業(yè)務(wù)處理的變化。短期投資的核算內(nèi)容雖然也有所改變，但是這些核算內(nèi)容的改變還是屬于流動資產(chǎn)范疇內(nèi)部的變化，同時又都屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物范疇，所以不會影響小企業(yè)的資產(chǎn)、利潤與現(xiàn)金流量。短期投資的業(yè)務(wù)處理的改變，主要體現(xiàn)在對在投資期間收回的股利或利潤的處理方式不一樣：在《小企業(yè)會計(jì)制度》中，不確認(rèn)投資收益，直接沖減短期投資成本，而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，在投資期間收回的股利或利潤是計(jì)入當(dāng)期的投資收益。這樣將會導(dǎo)致收回股利或利潤的會計(jì)期間資產(chǎn)與利潤虛增，而在處理短期投資的會計(jì)期間，資產(chǎn)與利潤波動會較大幅度的減少，而現(xiàn)金流量基本上沒有變化。

2.應(yīng)收賬款等相關(guān)資產(chǎn)處理的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。應(yīng)收賬款處理的變化主要體現(xiàn)在：《小企業(yè)會計(jì)制度》中期末需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在期末不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，只是在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時沖減應(yīng)收賬款，并作為營業(yè)外支出來處理。這樣的變化將會導(dǎo)致小企業(yè)在發(fā)生實(shí)際壞賬損失的會計(jì)期間內(nèi)，會虛增企業(yè)資產(chǎn)與利潤，同時會導(dǎo)致發(fā)生壞賬損失的會計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)與利潤突然減少，波動性比較大，對現(xiàn)金流量沒有多大影響。

3.存貨處理的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。存貨業(yè)務(wù)處理的變化，主要體現(xiàn)在三個方面：計(jì)價方法的變化、盤盈處理的不同以及期末是否計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的不同。存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響與應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備一樣，因此不再贅述。計(jì)價方法的改變，主要是《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中取消了后進(jìn)先出法，這個計(jì)價方法選擇的改變只對那些改變存貨計(jì)價方法的小企業(yè)有影響。從目前物價連續(xù)上漲的形勢來看，取消后進(jìn)先出法會導(dǎo)致原來使用后進(jìn)先出法的小企業(yè)在更改存貨計(jì)價方法的會計(jì)期間利潤增加，資產(chǎn)與現(xiàn)金流量不會發(fā)生改變。而對于盤盈的存貨的業(yè)務(wù)處理的區(qū)別主要體現(xiàn)在：《小企業(yè)會計(jì)制度》中的存貨盤盈時沖減管理費(fèi)用，而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》則計(jì)入營業(yè)外收入，不管是沖減管理費(fèi)用還是計(jì)入營業(yè)外收入，實(shí)際上都是計(jì)入了損益。不同的是：如果沖減管理費(fèi)用，會通過增加營業(yè)利潤的方式來增加小企業(yè)利潤總額；如果計(jì)入營業(yè)外收入，則是通過增加營業(yè)外收支凈額的方式來增加利潤總額，兩者最終都增加了小企業(yè)的利潤，并且增加的金額是一樣的，所以，對于存貨盤盈處理方式的改變不會影響小企業(yè)的利潤、資產(chǎn)與現(xiàn)金流量。

4.長期投資處理的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。長期投資處理的變化主要體現(xiàn)在3個方面：《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中要求長期投資核算方法采用成本法，而《小企業(yè)會計(jì)制度》則可以按照實(shí)際是否控制與重大影響去選擇成本法或者權(quán)益法；手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)在 《小企業(yè)會計(jì)制度》中是直接計(jì)入當(dāng)期損益，而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中則計(jì)入長期投資成本。實(shí)際上，對于小企業(yè)來說，資金的籌集占資金管理工作的絕大部分，資金的投資相對來說較少，比如長期股權(quán)投資的情況就較少。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對于長期投資采用成本法的規(guī)定減少了業(yè)務(wù)處理的難度，減少了股權(quán)變動損益的確認(rèn)，在目前股市長期處于熊市的大前提下，成本法的規(guī)定將會增加小企業(yè)資產(chǎn)與利潤。手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入長期投資成本而不計(jì)入當(dāng)期損益，將會在當(dāng)期增加小企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中長期投資期末不計(jì)提減值準(zhǔn)備的影響與應(yīng)收賬款一樣。

5.無法支付的應(yīng)付賬款的處理變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。對于無法支付的應(yīng)付賬款，兩者的處理有所不同：《小企業(yè)會計(jì)制度》中貸記“資本公積”科目；而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中貸記“營業(yè)外收入”科目。因此，這種變化將會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，利潤總額增加，資產(chǎn)總額不變。

6.貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)捐贈的處理不同對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。對于接受貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)捐贈的處理，兩者有所不同：《小企業(yè)會計(jì)制度》中接受的貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)捐贈借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，貸記“資本公積”科目；而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中則借記具體的資產(chǎn)科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。因此，對于接受貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)的捐贈的處理變化將會導(dǎo)致小企業(yè)接受捐贈的會計(jì)期間企業(yè)所有者權(quán)益減少，利潤總額增加，資產(chǎn)總額不變。

7.銷售退回處理的不同對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。對于以前年度的銷售退回的處理，兩者有所不同：《小企業(yè)會計(jì)制度》對于報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的報(bào)告年度或以前年度的銷售退回，應(yīng)增設(shè)“以前年度損益調(diào)整”科目核算，并調(diào)整報(bào)告年度會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》則簡單得多，小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此,《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的使用，將會減少發(fā)生銷售退回會計(jì)期間的當(dāng)期收入，進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)期利潤的減少。

8.消費(fèi)稅、營業(yè)稅的退回處理的不同對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。對于消費(fèi)稅、營業(yè)稅的退回處理，兩者有所不同：在《小企業(yè)會計(jì)制度》中貸記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，而在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中貸記“營業(yè)外收入”科目。這將導(dǎo)致小企業(yè)營業(yè)利潤減少，營業(yè)外收支凈額增加，但是利潤總額沒有發(fā)生變化。

9.融資租賃資產(chǎn)處理的變化對小企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對于小企業(yè)融資租賃的固定資產(chǎn)不再要求按照租賃資產(chǎn)公允價值與最低付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，而是要求小企業(yè)要按照租賃合同約定的付款總額和在簽署租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)來確定。相比來說，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的處理相對簡單，不需要對融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅苯佑?jì)入成本，這樣將會導(dǎo)致當(dāng)期小企業(yè)資產(chǎn)總額和利潤增加。

四、總結(jié)

從以上分析可以看出，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行，除了銷售退回業(yè)務(wù)處理以外，其他情況都會增加當(dāng)前會計(jì)期間小企業(yè)賬面上的資產(chǎn)總額、利潤總額，這對小企業(yè)來說是一個利好情況，將在一定程度上解決小企業(yè)在融資方面存在的困境，這也是《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷。但是，在另一方面，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行會加大小企業(yè)在以后會計(jì)期間的財(cái)務(wù)波動，增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險。因此，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行實(shí)際上也是一把雙刃劍。