關于中國現行稅收立法的若干思考

摘 要 自2011年《營業稅改征增值稅試點方案》頒布實行以來，“營改增”不斷擴圍，關于“營改增”的評論或質疑也隨之而來。本文從“營改增”的稅制改革入手，淺析關于“營改增”折射出的稅收立法問題，建議嚴格執行稅收法定主義原則，將深化稅制改革的步伐納入法治的軌道，實現財稅體制改革和社會主義法治國家建設的雙贏。

關鍵詞 增值稅 營業稅 稅收法定主義 稅收立法

作者簡介：常麗，河南財經政法大學，經濟法專業。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A ? ? ? ? ? 文章編號：1009-0592（2014）12-138-02

“營改增”，即營業稅改征增值稅，是為實現我國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要而進行的稅改“大動作”，它牽動著國家整體財稅改革的神經。筆者從“營改增”的稅改熱點切入，簡要探析其折射出的有關稅收立法的共性問題，強烈呼吁將深化稅制改革的進程納入法治軌道運行。

一、聚焦“營改增”

2011年10月26日，國務院常務會議決定，選擇部分地區和部分行業開展營業稅改征增值稅改革（簡稱營改增）試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。根據該決定，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業率先開展營業稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起，將交通運輸業和部分現代服務業營改增試點，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8省市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市。據悉，2012年全年“營改增”試點地區共為企業直接減稅426.3億元，整體減稅面超過90%。其中，以中小企業為主體的小規模納稅人減稅力度更大，平均減稅幅度達到40%。如此令人振奮的效果促使國務院迅速作出“營改增”擴圍決定：截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行;2014年又將鐵路運輸、郵政服務業和電信行業均納入營業稅改征增值稅試點。

二、關于“營改增”的相關質疑

作為落實十八屆三中全會提出的“深化稅收制度改革”的利器，“營改增”一經試行，在消除重復征稅，促進結構性減負、調整產業結構等方面都產生了明顯的推動作用。但從法律的角度看，“營改增”過程還存在不少問題值得考量。筆者認為有以下幾個方面存在質疑：

（一）關于推行“營改增”試點依據的質疑

營業稅改增值稅進行試點是根據《財政部、國家稅務總局關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》為首的一系列通知、公告等文件進行的。這些文件經國務院研究同意，對試點地區的營業稅改征增值稅事宜進行明確、調整和規范，有行政規范性文件的屬性。但是這些規范性文件出臺和得到執行的前提是其內容符合法律、行政法規和規章的規定，或至少不與現行法律、行政法規等相沖突。但“營改增”試點方案，對營業稅和增值稅的征收對象、范圍及稅率等進行了調整，事實上對正在實行的營業稅暫行條例和增值稅暫行條例是一種違背和沖突。因此，筆者認為，盡管“營改增”相關文件的出臺對國家經濟目標實現、產業結構調整、稅制結構完善均具有積極的意義，但嚴格從法律意義上講，這些文件的合法性是令人質疑的。

（二）關于推行“營改增”試點程序的質疑

從稅收法定主義來看，任何一個稅種的開征、變更或取消，須經過立法機關以法律的形式予以明確規定。而營業稅改征增值稅的試點推行過程，僅僅經過國務院常務會議研究，接著由財政部、國家稅務總局醞釀出臺方案及政策，隨后在上海等試點推開并擴及全國。這樣的過程實質上是國務院及其部委對于稅收行政調控的一系列行為的鏈接，而未有立法機關制定的法律甚至是國務院制定的行政法規為依據，這與國際上通行和稅法學界認可的稅收法定主義原則相背離。退一步說，以立法機關通過法律的形式明確規定“營改增”事宜確有現實上的難度，但就正在實行的營業稅暫行條例和增值稅暫行條例來講，是否應該在推行“營改增”試點前對這兩個暫行條例進行修改或者解釋，從而緩和試點行為對法律的沖擊，以示對法律的尊重和敬畏？其次，作為法定的授權制定稅法法律規范的國務院，從法理上講，是沒有再授權給部委再制定稅收規范相關細則的權力的，而其安排給部委制定營改增方案，這又是否符合法律規定？再次，出臺政策之前，是否充分聽取廣大民眾、企業和地方政府的意見？據此，筆者認為，“營改增”的推行程序存在法律質疑。

（三）關于推行“營改增”試點內容的質疑

“營改增”的內容反映在推行“營改增”的一系列文件上。總的來說涉及到增值稅和營業稅的征稅范圍、計稅方法、稅制安排和稅權歸屬等方面。這些課稅要素和稅權劃分的變化，按照稅收法定主義原則必須由立法機關或人民代議機關以法律形式規定。但事實上，我國目前推行的“營改增”是通過國務院部委的通知、公告等實現了相關課稅要素的調整和變更。可以說，營改增內容牽扯到中央和地方稅收分成，甚至將涉及到國稅、地稅征管職能及范圍的調整，地方新增稅種的開辟以及機構和人員的變動，完全可能引發一場重大的財稅體制以及經濟社會體制改革。如此“牽一發而動全身”的稅改動作，其內容的周延、嚴密、合法性更是必要的題中之意。僅僅以國務院同意，部委制定方案等內容便付諸實施是否略顯草率了些？筆者認為，既然“營改增”在稅制改革中具有如此重大的意義，那么啟動相關立法或修法程序進行慎重斟酌，醞釀出臺成熟的法律文件后再推行“營改增”試點才更加符合依法行政和稅收法定主義的要義。

綜上，筆者認為在稅法理論意義上“營改增”試點改革從依據、程序到內容都存在法律意義上的失當，其實施的正當性也自然存在質疑。

三、對我國稅收立法現狀的檢視

如火如荼的“營改增”，只是我國稅收立法中的一個縮影或代表。然窺一斑而見全豹，其推行過程中凸顯的問題也反映出了我國稅收立法現狀的窘態。

一是稅法法律規范層次低。按照立法法規定，稅收的基本制度只能制定法律;未制定法律的，國務院根據全國人大及其常委會授權對其中的部分事項先制定行政法規。也就是說，我國稅法依照法律規定，最低層次應該是行政法規。但目前我國稅法法律體系中，除稅收征收管理法、企業所得稅法、個人所得稅法和車船稅法由全國人大及其常委會制定外，其他現行稅法規范均由國務院及財政部、國家稅務總局制定，以行政法規和部門規章居多。甚至一些由國務院及其部委發布的行政規范性文件譬如營改增方案的通知等也混跡其中，顯然政策性強但層次較低，相對于法律而言其隨意性過大，穩定性差。

二是行政立法越位。全國人大及其常委會作為最高權力機關是我國的法定立法機關。根據立法法的精神，關于稅收的立法應該由人大及其常委會主導;國務院作為行政機關在全國人大及其常委會的授權下，就部分事項作輔助立法。但事實上是，自1984年國務院在工商稅制改革初期獲得全國人大擬定相關稅收條例的權力后，國務院幾乎壟斷了絕大多數的稅收立法權，隨著稅收行政立法不斷膨脹，其“越位”之嫌不言而喻。一方面這與行政權力的制約不力有關，另一方面也反映出全國人大及其常委會在稅收立法上力量的薄弱及體制機制弊端。

三是公眾立法參與匱乏。“稅收來之于民，用之于民”。納稅人是稅收關系中的重要主體，其私人財產的無償讓渡是稅收的直接來源。洛克認為，未經人民自己或其代表同意，國家無權向人民的財產課稅。也就是說，稅收的立法必須經過人民或代議機構的同意。但在進行稅收立法過程中，民眾的參與度和話語權微乎其微，包括企業、經濟團體和地方政府等稅收直接利害關系人，在立法中的呼聲得不到充分的傾聽和采納。甚至全國人大及其常委會在國務院主動的稅收行政立法上也存在“失聲”的病態。

四、對我國稅收立法的建議

一是完善稅收法律體系。借鑒稅收發達國家經驗，如日本國憲法第84條明確規定：“征收新稅或改變現行稅收，必須依法律或以法律規定的條件作依據”，將稅收法定主義入憲，以最高法律的權威保障納稅人的基本權利和稅收法律制定的嚴肅性及規格;在憲法稅收法定原則的統領下，著手制定《稅收基本法》，“統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規、規章”，構建稅法體系的基本框架;由全國人大及其常委會主導，將一些關于稅收的成熟的行政性法規及時納入立法日程，完善后出臺法律，解決稅法規范層次低的問題。

二是嚴格制約行政權力。孟德斯鳩曾說過，“一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的一條經驗”，“在政府所有權力中，征稅權是最容易濫用的權力”。可見，對政府行政權力的約束是非常必要的，否則行政權力的惡性擴張必將侵蝕納稅人的利益。首先行政權力要適當退出稅收立法性質相關的一些事項，如國務院及其部委要慎用通知、公告等規范性文件調整應該由稅收法律或稅收法規規定的稅收事項，確保行政行為的合法性和有效性;其次，要將“依法行政”、“建立法治政府”的目標要求落到實處，提高法治意識，在即將深入挺進的稅制改革中依法行政，在法治的框架下審慎作為，讓類似“營改增”這樣有法律爭議的稅改舉措，在實現經濟社會發展目標的同時更要合乎法律的規定，而不是片面追究經濟效果卻以犧牲法律的穩定與權威為代價。

三是規范稅收立法權。洛克在《政府論》有經典表述：“立法權不僅是國家的最高權力”，“如果同一批人同時擁有制定和執行法律的權力，這就會給人們的弱點以絕大誘惑”。因此筆者認為，規范稅收立法權首當其沖的是規范稅收行政立法權，即所謂的“授權立法”，打破國務院及其部委“即當裁判員又當運動員”的權力怪圈，明確規定國務院稅收行政立法的具體權限，至少其不能涉及到稅種的設立、更改、取消、稅收的央、地分權等基本制度性內容，而不是如立法法中概括性的以“部分事項”了事。其次，強化全國人大及其常委會的立法權，確保其在稅收立法中的主體位置和主導作用。實現這個目標，筆者認為要做到“三個必須”：必須加強人大的稅收立法專業人員力量，克服稅法專業性強的立法技術難題;必須發揮人大及其常委會匯集民意的“人民代表”作用，保障人大所立之法真正匯集民聲、民智，維護好納稅人的權利;必須發揮好人大監督作用，監督政府稅收行政立法權的適當行駛，堅決糾正政府越位或濫用稅收立法權限。此外，明確中央和地方稅收立法權的劃分，給予地方人大及其常委會適當的稅收立法權，如根據本地實際開征具有地方特色的新稅種，以妥善解決如“營改增”過程中出現的地方財政收入大幅下降的疑難問題。

四是建立稅收立法公眾參與法律機制。稅收是國家對公民私人財產的強制性、無償性的取得，因此其關于社會公眾的切身利益。針對稅收法律制定中公眾的立法參與缺乏問題，筆者認為有必要暢通稅收立法公眾參與的渠道，如以法律形式規定稅收立法聽證等制度，以科學、公開、透明的程序設計，使普通納稅人、企業等市場主體、經濟團體、專家學者與地方政府、國地稅等職能機構、中央政府共同參與到稅收法律的討論和醞釀中，在各方力量合理的博弈中權衡各方利益，使各方的訴求得到最優化回應，制定出內容合理、科學，程序民主、正義的稅收法律。

參考文獻：

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[2]涂鴻力，王鴻貌.稅收基本法研究.東北財經大學出版社.1998.

[3]洛克.政府論下篇.商務印書館.1964.