MA公司物流成本的會計核算探析

趙淑紅

（河南大學國際教育學院，河南 開封 475001）

1 引言

物流技術作為提升現代企業管理效率和企業競爭力的關鍵手段，在越來越多的企業中得到運用，但是物流成本的急劇增長，也制約著物流技術作用的發揮。物流成本的會計核算方式與企業發展密切相關，是對企業經營活動的客觀反映，因此科學構建會計核算體系，成為控制物流成本的關鍵手段。

2 制造型企業物流成本的會計核算方式

2.1 制造型企業物流成本會計核算的范圍

總的來講，企業物流成本核算包括物流范圍、成本項目、成本支出等內容，其中物流成本核算范圍主要是運輸、倉儲、裝卸、包裝、配給、信息管理、存貨等。成本支出形式包括自營物流費用、委托物流費用等。不管采取何種核算方式，都可以將成本核算進行細分管理。以美國為例，制造型企業物流成本核算主要包括采購、企業內部、營銷、退貨回收等階段的成本支出。一直以來，我國制造業均采用會計報表分類方法，將企業成本劃分為生產、營銷兩類成本，物流成本、營銷成本混為一談，在成本比較、管理等方面都存在一定不足。筆者認為可以借鑒美國物流成本的會計核算經驗，將制造業物流成本劃分為采購、生產、營銷、退貨回收等階段，即從材料采購及管理費用中分離供應物流成本，從生產制造費用中剝離生產物流成本等，并進一步進行分類，就可以掌握物流成本的總額。

2.2 制造型企業物流成本會計核算的類別

當前，國內制造型企業并未形成規范系統的物流成本會計核算體系，制造型企業在進行物流成本核算時自主性較大，物流成本一般通過憑證、財務報表、賬戶等來進行連續核算，一般有單軌制、雙軌制、二級賬戶核算三種方法。

（1）單軌制。指將物流成本核算、財務會計制度、成本核算結合起來，在現有成本核算基礎上增加物流成本的憑證、會計科目及賬簿。在物流成本發生以后，借方記錄物流成本及相關明細賬。月末根據財務會計制度，將物流成本賬戶進行歸集，并根據物流成本產生的性質進行成本費用的歸集，這種方式下的會計處理將與物流成本無關部分直接記入成本科目，將與物流成本有關部分直接計入物流成本科目，物流成本賬戶、傳統成本費用賬戶是統一的。

（2）雙軌制。指將物流成本核算和其他成本核算明確區分，建立獨立的物流成本科目、賬戶、賬簿，對于每一項物流業務，由基層物流成本核算員以原始憑證為基礎編制記賬憑證一式兩份，其中一份交給財務部門，財務部門根據原始憑證登記會計賬戶；另一份交給物流成本核算人員進行登記核算。從而在企業形成兩套系統賬戶，向不同的信息需求者提供相應的信息。

（3）二級賬戶核算。指在不打破原有財務會計體系下，在包括物流成本的賬戶下設置如委托物流成本、生產物流成本、采購物流成本等物流成本賬戶，對企業內部物流成本實施二級核算制度。在二級賬戶核算下設立相應的運輸、保管、配送、物流信息、裝卸費用等三級賬戶科目，并根據費用支付形式設立專欄。該方法將各類物流成本納入二級賬戶進行管理，并由二級賬戶分類合計形成企業物流成本。

3 MA公司物流成本的會計核算現狀分析

3.1 MA公司概述

MA公司成立于1994年，是由國有企業改制形成的制造型企業，主要生產推土機，以國內市場為主要目標市場，其產品在城鎮、鄉村、鐵路及高速公路等基建中的使用量不斷增加。近年來MA公司生產規模不斷擴大，市場份額也不斷增加，物流成本對MA公司盈利能力的影響也越來越明顯，但是MA公司并未對物流成本進行獨立核算，將各項物流成本納入成本費用中進行管理。在MA公司發展中，采用了現代企業制度，設立總經理、財務部、行政部、生產部、質檢部、市場部等部門，其中生產部、市場部規模較大，機構設置也相對復雜，具體如圖1所示。

圖1 MA公司組織結構

3.2 MA公司財務核算制度

在MA公司不斷發展中，為了適應企業發展與市場內外部環境變化的需要，MA公司不斷優化自身財務核算制度，嚴格以《會計制度》、《企業會計準則》等財務會計核算制度為基礎開展財務活動，具體如下：

（1）損益賬戶。主要包括生產成本、期間費用等兩類，其中生產成本包括直接材料、人工費用、制造費用；期間費用包括財務費用、管理費用、銷售費用。

（2）收入費用確認方法。為了更加有利于MA公司對收入、費用進行合理規劃，MA公司采用權責發生制確認相關收入、費用。

（3）折舊處理。MA公司將土地單獨進行估價，視為固定資產，但是不計提折舊。同時，MA公司對固定資產折舊采用直線法計提。

（4）存貨會計處理。MA公司采用先進先出的方法對存貨進行估價。

3.3 MA公司物流成本的會計核算科目設置

當前，MA公司采用二級賬戶核算物流成本，還沒有設立獨立的物流成本核算賬戶?，F行企業財務會計制度并未將物流成本視為獨立核算對象，物流成本分散在企業成本核算各個會計賬戶之中，主要包含在材料采購、財務費用、管理費用、銷售費用等科目之中，導致物流成本難以獨立核算，也缺乏完整的物流成本信息，決策者從現行財務會計體系中難以獲取全面、準確信息，也就缺乏科學核算物流成本的基礎。

3.4 MA公司物流成本的會計核算內容

由于MA公司并未建立獨立的物流成本核算體系，導致其對物流成本的控制意識較弱，在實際物流成本會計核算中內容全面性較差，還有諸多影響物流成本的環節被忽視。一般來講，制造型企業物流成本包括采購物流成本、生產物流成本、銷售物流成本、退貨物流成本、廢棄物物流成本等。但是當前MA公司計算物流成本主要包括采購物流成本、銷售物流成本，對其他物流環節的成本核算缺失。如MA公司經常忽視自有車輛貨物運輸費用、儲存貨物費用、包裝及裝卸費用、燃料費、折舊費等，或者直接分攤到其他成本項目中，或者未列入成本項目中進行核算。在現行財務會計制度下，運輸成本增加直接引起物流成本增加，但是其卻納入材料成本中加以核算。倉儲過程中的貨物損耗也影響物流成本，但是其在營業外支出中進行核算。這表明MA公司物流成本的會計核算內容全面性較差，還難以準確對物流成本進行科學合理核算。

3.5 MA公司物流費用的管理

目前，MA公司物流費用核算主要計算對外運輸、貨物倉儲等成本，并未將物流管理、信息費用納入物流成本管理。如原材料購入成本中的內部運輸費用計入生產成本等。由此不難看出，當前MA物流成本的會計核算范圍還需要進一步統一，建立具有可比性、有效性、科學性的統計管理機制，形成完善的統計方法，為進一步控制MA公司物流成本奠定基礎。

4 應對MA公司物流成本會計核算困境的建議

4.1 明確MA公司物流成本產生的內因

為了深入把握MA公司物流成本產生的內因，本文對MA公司物流的各個環節進行了梳理，如圖2所示。采購原料是物流成本產生的起點，通過向倉儲部門提出外購申請，如果倉庫有該外購件，則直接送往加工作業車間；如果缺乏相應原料，則需要向供貨商發送采購訂單，并將采購訂單送達財務部。供應商將原料及采購訂單送達庫房進行驗收入庫，驗收人員對采購原料進行相應檢查，并登記入庫，形成驗收報告，采購原料入庫以后立即向財務部報告，并形成采購付款憑證。出庫人員根據領料清單進行相應原料數量清點，并做好原料出庫記錄，投入生產車間進行加工。生產車間形成半成品以后送達半成品倉庫，驗收合格后入庫，外購原料及半成品進行入庫清點，并將其運往機械加工總車間組裝。圖2中物流成本增加環節全部原因有了更深的把握，對于設計會計核算科目及賬戶都具有重要作用。

圖2 MA公司物流成本產生的環節

4.2 MA公司物流成本的會計核算科目與賬戶設置

從前文分析可以看出，MA企業應該選擇不影響會計核算的二級核算體系，即在成本費用科目下設立物流成本賬戶，對物流成本進行獨立的二級核算，在會計核算中將成本費用類進行明細劃分，追溯至原始憑證，逐一確定各個環節的物流成本。以企業會計制度為基礎，MA公司成本費用主要包括生產成本、主營業務成本、制造費用等科目，結合MA實際情況，筆者提出如下物流成本的會計核算科目設置體系：

（1）制造費用賬戶。下設生產物流成本科目，主要核算運輸費用、搬運費用等。

（2）管理費用賬戶。下設供應物流管理費用科目，主要核算采購過程中差旅費、薪酬及辦公費等。

（3）銷售費用賬戶。下設銷售物流成本、次品物流成本科目，主要核算營銷人員薪酬、福利及回收處理費用等。

（4）原材料賬戶。下設供應物流成本科目，主要核算原料采購中的運輸費用、保險費、裝卸費等。

（5）其他成本業務成本賬戶。下設委托代理物流成本，主要核算MA公司對外支付物流費用。

除此之外，MA公司物流相關設備、倉儲折舊費，根據發生、攤銷計入供應、生產、銷售及廢棄產品等物流二級科目之中。

賬戶設置也是實現MA公司物流成本有效控制的關鍵，本文主要以一級科目為基礎，增設二級科目來加以核算，不設立新的賬戶，僅僅在制造費用賬戶下增設生產物流成本科目等。在明確物流成本的會計核算賬戶以后，根據功能設立運輸費、倉儲費、信息費、包裝費等三級科目，具體見表1。

表1 MA公司物流成本會計核算科目及賬戶設置

4.3 合理編制MA公司賬務報表

物流成本會計核算是制造型企業內部物流管理效率不斷提升的客觀要求，在現代物流技術不斷發展背景下，物流成本逐漸成為外部報表使用者了解企業運營情況的關鍵信息，在設立了MA公司物流成本會計核算科目及賬戶以后，需要進一步對報表編制進行優化。以2013年6月25日，MA公司所發生的材料采購物流費用的處理為例進行說明。MA公司購入一批生產推土機的A材料，支付運費3萬元，在火車站轉運過程中發生倉儲費用為1萬元，向供應商支付價款500萬元，增值稅為85萬元，相關費用以銀行存款支付，那么會計分錄處理如下：

借：原材料—A材料—材料成本 500萬元

—供應物流成本—運輸費 3萬元

—供應物流成本—報關費 1萬元

應交稅金—應交增值稅（進項稅額） 85萬元

貸：銀行存款 589萬元

MA公司其他物流成本的處理，均按照這一方法進行。但是在物流成本的會計報表編制中，應該做好物流成本歸集與分配工作，借方以物流成本為二級賬戶，貸方記錄相關賬戶，但是部分物流成本在各個生產環節都有發生，那么必須加以區分，分別計入二級賬戶、明細賬戶中。具體方式如下：供應環節物流成本歸集到管理費用或原材料科目中；生產環節物流成本歸集到制造費用賬戶中；銷售環節物流成本歸集到銷售費用等。在充分調查MA公司生產特點基礎上，分析、預測其物流成本，并在實踐中不斷優化賬戶設置，物流成本隨原賬戶在本年利潤賬戶中核算，而不獨立分配。

4.4 合理編制物流成本的會計核算報告

在MA公司物流成本的會計核算體系構建中，為了使MA公司管理者科學利用相關物流成本信息，并為相關報表使用者提供科學合理的物流成本信息，客觀全面反映MA公司經營現狀，需要根據物流成本編制客觀公正的物流成本報告，以綜合反映MA公司物流成本信息。根據MA公司物流成本信息的重要性，在財務報告中附設“MA公司物流成本報告表”，對MA公司供應環節、生產環節、營銷環節、廢棄產品處理環節、委托加工環節的物流成本進行歸集、分配與報表編制，根據不同產品類別、形態進行會計核算。在MA公司物流成本會計核算報告編制中，注意相關信息的可比性、合理性、科學性，選定一種編制方法，并確定編制內容，在一定時期內保持不變，形成系統的物流成本會計核算報告。

總之，企業物流成本的會計核算是一個系統工程，不同企業所選擇的物流成本會計核算方法應存在一定差異，這種差異與企業的內、外部環境密切相關，因此不同的企業必須結合自身實際情況，制定相適應的物流成本會計核算體系，指導企業建立完善的物流成本控制措施，推動企業可持續發展。

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