“營改增”對物流企業的影響及應對策略

銀 峰

（內蒙古商貿職業學院 會計系，內蒙古 呼和浩特 010070）

1 文獻綜述

關于“營改增”對企業的影響研究，郭家華（2011）在《增值稅擴圍改革對第三產業的影響》中提出，第三產業改征增值稅是完善稅制的必然要求，而率先在交通運輸業中實行增值稅不僅是該行業本身發展的需要，也是為將來在與生產制造緊密相關的其他所有有增值額的行業普遍征收增值稅做好先行準備。潘文軒（2013）在《“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象分析”》中提出，由于“營改增”對服務業稅負的影響具有雙重效應，部分試點企業稅負“不減反增”并非反?，F象，主要原因是：（1）適用增值稅稅率過高；（2）企業中間投入比率偏低；（3）固定資產更新周期較長；（4）改革試點范圍有限以及獲得增值稅發票困難。孫剛（2011）在《增值稅“擴圍”的方式選擇—基于對行業和體制調整的影響性分析》中提出，增值稅“擴圍”改革對各行業的影響各不相同。歸納起來,一是稅負變化不一,增減各異;二是可抵扣的進項稅額多少不同;三是抵扣范圍的擴大,會對增值稅收入存量形成難以預料的沖擊。

2 “營改增”對物流企業的影響

物流稅制目前仍以物流相關行業分別歸口管理。我國現行物流業的稅收政策是：陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運歸入“運輸業”稅目，稅率為3%；倉儲業歸入“服務業”稅目，稅率為5%；兼營不同應稅項目，應分別核算，否則從高適用稅率。這些稅目看上去并不高，但是將其放在物流行業上看就會有不同的結果。

2.1 “營改增”對物流企業稅負的影響

“營改增”最大的優點在于優化了稅制，使增值稅的抵扣鏈條在三次產業間得以貫通，同時營業稅重復征稅弊端也從制度上得以消除。實施“營改增”后可以更好的發揮增值稅的制度優勢，并且與國際慣例更好的接軌。

營業稅改增值稅后，因為一般納稅人增值稅采用的是抵扣制度，企業的稅負會有所變化。為了具體分析物流企業“營改增”后稅負變化情況，假定企業購進的可以抵扣的材料、固定資產以及勞務為P，銷售收入為S（不含增值稅）；“營改增”前企業的營業稅稅率為T1，“營改增”后企業的增值稅稅率為T2，“營改增”后可以抵扣的進項稅稅率為T3。則該企業營改增前應納營業稅為ST1，“營改增”后增值稅銷項稅額為ST2，可以抵扣的進項稅額為PT3，該企業“營改增”前的稅負率為ST1/S，“營改增”后的稅負率為（ST2-PT3）/S，可得出，“營改增”前后稅負率變化（△T）可以用以下公式表示：

進一步對PT3/S進行分析，PT3/S=P/S×T3，代入式（1）可得：

由式（2）可知，影響企業稅負的因素主要有：①企業營改增后適用的增值稅稅率，增值稅稅率越高，企業稅負變化越大；②物流企業購進的可以抵扣的材料、固定資產以及勞務占營業收入比，該比率越高企業稅負變化越小；③購進抵扣增值稅稅率。根據目前試點企業“營改增”情況，假設“營改增”后企業可以抵扣的進項增值稅稅率R3為17%，△T為0時，計算出物流企業一般納稅人P/S的臨界值見表1。

表1 一般納稅人稅負變化及P/S的臨界值

以交通運輸企業為例，原來交通運輸業是按營業額繳納3%的營業稅，改征增值稅以后按不含增值稅銷售額征收11%的增值稅，并且按照消費型增值稅的計稅方法，購進的材料、固定資產以及勞務等可以進行抵扣。

理論上，“營改增”后，企業購進的可以抵扣的材料、固定資產以及勞務等占收入的比重超過47.6%時，企業的稅負有可能會下降，如果每期可以抵扣的購進占收入的比重達不到47.6%，則企業的稅負可能會上升。但是由于我國大多數交通運輸企業的管理水平及公司治理結構沒有完全達到現代服務業應有的水平，以人工成本為主的物流服務型企業很難達到以上的抵扣比例。另外“營改增”所涉及的物流服務業外購支出中固定資產支出占很大的比重，但固定資產的使用時間較長，這樣對于一些剛剛完成固定資產更新的企業，之前的進項增值稅不可以抵扣，短期內又沒有購入固定資產的計劃，以致當期的稅負增加。因此造成“營改增”后多家交運運輸企業和建筑企業的實際稅負不降反增。

“營改增”后，小規模納稅人實行簡易3%的征收率，進項稅額不進行抵扣。從計稅方法上分析，增值稅是價外稅，是用不含增值稅價格作為計稅價格，稅改后計稅基數減小了，所以小規模納稅人整體稅負降低了，具體計算見表2。

表2 小規模納稅人稅負變化表

雖然物流服務業的定價機制比較靈活，但是“營改增”后由于服務業稅收的變化勢必會影響到服務價格的制定。增值稅是價外稅，增值稅稅負能否由消費者或者購買方承擔，受企業在市場中的競爭地位、業務細分狀況等多方面的綜合因素影響。例如，對于一項當前營業稅率適用5%的服務項目，其業務收費為100元，扣除5%的營業稅（暫不考慮其他附加稅費）后凈收入為95元?！盃I改增”后，假設同一項服務以6%計算增值稅，即同樣實現95元的凈收入，理論上服務價格可能需要提高至約101.1元。一種產品或服務的稅收增加實際是買者與賣者分攤了稅收負擔。在新均衡時，買方為該物品支付的更多了，而賣方得到的更少了。稅負增加會抑制市場活動，因為該產品或服務在新均衡時的銷售量減少了。到底什么決定了稅收負擔在買方和賣方之間的分配？答案是彈性。當對一種物品征稅時，缺乏彈性的一方不太愿意離開市場，從而必須承擔更多的稅收負擔，因此稅收負擔更多地落在缺乏彈性的市場一方身上。當需求曲線斜率大于供給曲線斜率時，稅收主要由消費者承擔，反之，主要由生產者承擔。“營改增”后所增加的稅收負擔由消費者和生產者分攤，消費者承擔的稅收份額取決于供求曲線的形狀，尤其是供求的相對彈性，一般來說稅收確實會提高產品或服務的價格，但價格上漲幅度通常小于或遠遠小于稅收的增長。企業可以利用供求曲線來分析“營改增”后稅收對消費者和自身的影響，以及價格和數量的變動。

從以上分析可以看出，“營改增”對于小規模企業納稅人有利。對其他類型的納稅人，需要根據其稅負的結構以及產品的供求彈性來核定。

2.2 “營改增”對物流企業行為的影響

“營改增”對物流企業采購渠道會產生直接影響，這種影響直接關乎企業的成本?！盃I改增”后，進項稅額的抵扣以增值稅專用發票作為抵扣憑證，因此一般納稅人購進服務的渠道不同，可抵扣的比例不同，將會影響其實際稅收負擔。若購進服務的渠道是一般納稅人，試點地區的一般納稅人可開具稅率為11%的增值稅專用發票，若購進服務的渠道是小規模納稅人，小規模納稅人不能開具專用發票或者請稅務機關代開征收率為3%的增值稅專用發票。從小規模納稅人處取得增值稅專用發票，抵扣金額為發票上注明的價稅合計金額×7%扣除率，發票上所載稅率應是小規模納稅人的征收率3%；若取得非增值稅的運輸費用結算單據，不得抵扣進項稅額。從小規模納稅人處購進服務，多大的折讓幅度才能彌補因扣除率低或不能取得增值稅專用發票而產生的損失呢？企業需要考慮價格折讓臨界點。假定城維稅和教育費附加的比率合計為10%，所得稅稅率25%，用現金流量分析原理，以交通運輸業為例，分別求出各購進情況的現金凈流量，在現金凈流量相等的情況下，價格優惠臨界點計算見表3。如果小規模納稅人給予的銷售價格（含稅）折扣少于價格折讓臨界點，應選擇從一般納稅人處進貨；如果折扣高于價格折讓臨界點，則選擇從小規模納稅人處進貨。由于小規模納稅人采用簡易方法計稅，進項稅額不得抵扣，因此“營改增”后小規模納稅人進貨渠道選擇時，選擇價格較低的一方作為進貨渠道即可實現稅后收益最大。

表3 價格優惠臨界點（含稅）

實行“營改增”，外包服務將更具有優勢。物流企業外包的理由和優點有很多，其中從機構驅動因素來看，服務外包更能集中于最擅長的事，尤其對于變化的商業環境和服務需求，外包能增加靈活性，從而提高產品和服務的價值，增加顧客滿意度和股東利益；從改善驅動因素來看，物流企業外包能改善運營績效（縮短周轉時間），獲得專家、技能和技術，同時能改善管理和控制，從而獲得創意以及與頂級供應商合作，同時能提高信譽和形象，例如第三方物流服務提供商利用電子數據交換技術和衛星系統追蹤貨物，告訴顧客貨物的位置以及送達時間；從財務驅動因素來看，服務外包能增加現金流，減少對資產的投入并用在其他方面；從收入驅動因素來看，通過外包提供商的網絡，服務外包能獲得市場渠道和商業機會并且開發現有的商業技能；從成本驅動因素來看，通過外包提供商的杰出表現和其低成本系統，降低外包成本，將固定成本變成可變成本；從員工驅動因素來看，服務外包能使員工具備更好的職業道德，提高非核心領域的表現能力。因此服務外包可以利用先進的技術降低自己在服務內化時的風險。在全球化過程中，由于數字化、互聯網和高速數據傳輸網絡的發展，對服務企業而言科技外包是下一個浪潮。因此，“營改增”后，物流業可以通過服務外包來提高資產回報率。但是在尋求外包時要注意獲得真正的競爭差異，保留潛在的競爭優勢，對于一些“核心業務”必須處于企業的直接管理之下。例如有些相似的任務需要高度的適應性和無保留的知識交流以及在工作中學習，這些任務就不適宜外包。有些相似的任務有標準的對接，即任務所需信息標準，這些任務就適宜外包。

2.3 “營改增”對物流企業管理與創新的影響

“營改增”推動了創新?！盃I改增”后由于購買技術服務的進項稅額能夠抵扣，帶動了物流企業技術創新投入加大，帶動了技術服務企業營業收入增長，社會產品技術價值含量相應提升。“營改增”有利于企業管理升級。企業管理效果越高，其可以抵扣的稅額就越多，從而在一定程度上降低了成本。同時由于上下游產業鏈環環相扣，上游企業的管理質量福利還會輻射到下游企業。

以交通運輸企業為例。目前交通運輸企業多采用集團化經營，在業務上有時候由集團企業（母公司）統一對外投標，中標后由成員企業負責完成，并由集團統一代扣代繳營業稅等稅費。集團公司統一向招標單位辦理驗收結算時，再將招標單位代扣代繳的營業稅按比例分攤給成員企業。但是實行“營改增”后，按照增值稅暫行條例的規定，集團企業與具有法人資格的成員都是增值稅的納稅義務人，都要依法繳納增值稅，招標單位和集團公司都不再承擔代扣代繳稅費的義務。另外目前集團公司為了降低采購成本，往往采用集中采購的方法來發揮規模優勢，集中采購后再劃轉給成員企業?！盃I改增”后這一做法將要發生改變，集團公司劃轉給成員企業也產生了增值稅納稅義務，因此需要集團公司與成員企業分別與供應商簽訂合同，不同的納稅主體抵扣各自取得的增值稅進項稅發票。

“營改增”后，產業發展對技術裝備的依賴大大提高，客觀上制約了勞動密集型服務業的發展。因為勞動密集型企業進行生產主要依靠大量勞動力，而對技術和設備的依賴程度低。目前由于勞動力市場不完善，服務業為取得勞動力提供的勞務而支付的價款無法取得增值稅發票而不能獲得抵扣，這樣勞動密集型企業的稅負明顯高于資本密集型和技術密集型企業。因此，加快固定資產的更新改造，把科學技術變成實實在在的生產力，而固定資產，尤其是生產性固定資產是科學技術成為生產能力和服務能力的載體。因此只有通過投資，把科學技術物化在固定資產這一載體上，才能最終形成生產能力，也才能把科學技術變為“加快轉變經濟發展方式的重要支撐”，才能從根本上推動產業的升級。

因此可以看出，“營改增”在一定程度上制約了勞動密集型企業的發展，但是有利于其技術和設備的更新，推動了勞動力密集型產業的升級，即引入機械操作逐漸代替人工。

2.4 “營改增”對企業財務的影響

“營改增”直接影響會計核算。對于倉儲等服務業來說，改革之前實行5%的營業稅，改革后將依照現在服務業的增值稅稅率。如果不考慮進項抵扣的影響，服務業的稅負將提高1%。由于企業可以抵扣的稅額不同，因此必須根據企業實際情況來改變計算方式。營業稅沒有進項稅額和銷項稅額，有關收入可以完全根據記錄對成本按照現實情況開支，但是實現增值稅支付，其收入的計算就會出現很大改變。這種質變對各個行業影響不同，甚至對于同一企業的不同收入也會有不同影響。企業改增值稅后，收入應該按照一定限額的稅率扣除進項稅來給予確認，這時成本也需要抵扣有關進項稅進行處理，同時進項稅和銷項稅都可以借助有關科目進行核算。對于混合型或者集團大公司來說，其會計核算將更加復雜化?！盃I改增”要求企業必須有效區分各種經營業務的性質，按照不同業務的稅率來實施核算。

“營改增”直接影響企業財務分析數據。由于增值稅與營業稅的會計處理方式不同，“營改增”后會影響物流企業財務報表的內部數據結構，從而影響物流企業的財務分析數據。首先引起資產總額的變化。物流業在改征增值稅以后，企業購進的材料等存貨和機器設備等固定資產由于抵扣而降低了資產的入賬價值，這樣一來比征收營業稅時總資產有所下降，在負債不變的情況下資產負債率上升。二是給企業利潤帶來變化。改征增值稅以后，由于增值稅的鏈條不是非常完善，流通環節取得的增值稅專用發票并非全部，因此會增加企業的稅收成本，企業實現的利潤總額也將有所下降。利潤變化情況見表4（假定一項服務的價格為100萬元，成本是80萬元）：

表4 利潤項目變化情況表

2.5 “營改增”對物流企業宏觀環境的影響

綜合以上分析，“營改增”改善了物流企業的宏觀環境。

第一，“營改增”基本解決了重復征稅的問題，降低了跨區域、跨行業集團提起的稅負，促進了物流集團企業的跨越式發展。營業稅沒有抵扣，存在重復征稅的問題，導致企業稅負較高。但是增值稅是一環扣一環，從原材料的生產到最終產品的消費都征收增值稅。事實上，“營改增”改革的首要目標就是解決重復征稅的問題，促進經濟結構調整。

第二，切實減輕了企業的稅負。從“營改增”試點區域試點企業來看，試點后企業稅負總體減少，試點全年減稅426.3億元，其中，試點納稅人減稅189.1億元，原增值稅一般納稅人購進試點服務減稅237.2億元。

第三，有利于中小企業的發展。“營改增”實現了中小企業普遍減稅，從而有力促進了中小物流企業的發展。上海試點企業中，占企業總數近70%的8.8萬戶小規模納稅人由原來按5%稅率繳納營業稅調整為目前按3%稅率繳納增值稅，原本稅負相對較重的小微企業成為此項改革最大的受益者。通過上海試點可以發現，中小企業的稅負明顯下降，試點企業第一季度減稅超過20億元。

第四，促進了物流企業創新和產業升級。“營改增”后，設備和技術的引進相關稅負可以抵扣，從而促進了設備和技術的更新，同等情況下勞動力相對機械不具備成本優勢，從而通過稅負迫使勞動力密集型產業進行產業升級，有利于實現我國機械化生產。

第五，“營改增”有利于優化產業結構，促進經濟升級?！盃I改增”有利于外包企業的發展，促使企業實施如主輔分離等方面的經營結構調整，培育企業核心競爭力,從而對推動我國經濟結構戰略性調整和經濟發展方式轉變將發揮積極作用，甚至是中國經濟轉型升級的一項重要的戰略性舉措。同時，我國現行稅制中的增值稅與營業稅既存在重復征收現象，也導致整體稅負隨收入累退，而“營改增”可以通過產業鏈上進項稅額抵扣，避免服務分包環節層層征收營業稅。

第六，營改增改善了出口。實施“營改增”后，出口退稅由貨物貿易向服務貿易領域延伸，不僅對技術轉讓、技術咨詢等實行出口免稅，而且將國際運輸和研發、設計服務納入出口零稅率范圍，形成了出口退稅寬化效應，推動了這些服務類產品能以不含稅價格參與國際市場競爭。

2.6 “營改增”對物流企業融資的影響

物流企業融資主要受到兩種環境的影響：企業內部環境和企業外部環境。企業內部環境是指企業的財務狀況、企業的核心競爭力、企業的資產結構等。企業的外部環境是指企業所處的經濟環境，特別是行業環境。

首先，“營改增”通過稅收影響企業的成本，但是是行業成本，不會對微觀主體企業的利潤形成很大影響，無法形成融資優勢。如果“營改增”減少企業的稅收，那么相對成本就會減少，在短期內會提高企業的利潤。但是這種效應是短期的，而且“營改增”針對的是整個區域，因此所在行業的所有企業都面臨同樣的優惠。當所有企業的相對成本都降低時，那么產品的價格就會降低，如圖1所示。對于企業個體來說，在短期價格不會下降時，價格與成本差距會導致利潤的短期上升。但是對于行業長期發展來看，稅收對整個物流行業會起作用，稅收改變，供給曲線從S2移動至S1，這時候價格降低，整個物流行業的生產價格都在降低。從圖1可以看出，供求平衡點從A移動至B，需求上升，但是價格下降。

圖1 稅收對產品供求的影響

第二，“營改增”通過成本結構改變企業的優勢與劣勢，從而影響企業的融資?！盃I改增”對于機械化、勞動力較少的物流企業來說會提升優勢，因為其設備和技術引起的進項稅可以抵扣。對于機械化程度低、依靠勞動力進行生產的企業會降低優勢，因為勞動力的成本沒有進項稅。因此可以看出，“營改增”有利于生產率高的物流企業，不利于生產率低的物流企業，這可能會導致部分技術與設備落后的企業被淘汰。由此可以看出，對于技術先進的企業，“營改增”后有利于其發展，因此有利于融資。對于技術處于弱勢的企業，“營改增”會惡化其融資環境。

第三，“營改增”有利于保護中小型物流企業，改善中小物流企業的融資現狀。中小企業屬于弱勢群體，一直以來政府都在尋求解決途徑，而其最大的問題就是融資問題。根據分析可知，“營改增”的著力點在于實現降低中小企業稅負的目的，通過降低中小企業的稅負，有利于促進中小企業的發展，從而也改善了中小企業的財務報告，有利于改善其融資條件，從而促進其融資。

第四，“營改增”有利于促進部分出口型物流企業的發展，有利于改善出口加工企業的融資條件?！盃I改增”可以改善出口，對于出口企業來說，其產品出口通過進項稅抵扣，實現低稅負出口，從而降低企業產品的相對成本，提升了產品在國際上的競爭力。出口企業除了國內物流費用進項稅可以抵扣部分外，其原來不能抵扣的貨代、報關、租賃以及鑒證等服務都可以按照一定稅率進行抵扣，從而可抵扣的稅額明顯增加，整體稅負降低，這無疑大大降低了出口企業的整體成本，提高了企業的國際競爭力。

3 結論與應對策略

根據以上分析可知，“營改增”對于物流企業的利弊需要根據企業的成本結構、管理創新能力以及企業的性質及規模等因素來分析。整體來說，“營改增”有利于生產率高的企業而不利于生產率低的物流企業，適合創新能力高、管理能力強的物流企業，有利于中小型物流企業和出口型物流企業。基于此研究結論，為了趨利避害促進企業發展，本文認為企業實行“營改增”可以采取以下對策：

第一，根據企業的具體情況改善企業的管理和經營水平，充分享受稅收改革優惠?！盃I改增”會影響企業的行為，如果企業能很好的適應稅收改革的變化，那么其稅負會因為企業行為的不同而不同，會降低相應稅負。如果企業被動的接受，那么將無法享受稅收改革的紅利。“營改增”改革影響企業行為，而企業行為影響企業稅負。

第二，“營改增”有利于外包服務的實現，物流企業可以通過業務外包集中資源發展核心競爭優勢。過去營業稅不能抵扣，“營改增”后這種局面改變了，外包服務的增值進項稅可以進行部分抵扣，使企業可以將不擅長的業務轉嫁給外包公司，從而集中精力發展核心競爭力。

第三，物流企業要時刻關注“營改增”對本企業所在行業的影響，關注其所處的宏觀環境。如果“營改增”降低了行業稅負，那么其產品的整體價格會逐漸降低，企業應該及時進行價格調整，防止價格過高而失去市場。如果“營改增”導致行業整體稅負提高，那么行業產品的整體成本上升，企業應該及時關注競爭者的行為，及時對價格進行調整，防治利潤被壓縮。

[1]郭家華.增值稅擴圍改革對第三產業的影響[J].理論月刊,2011,(8):59-62.

[2]孫剛.增值稅“擴圍”的方式選擇—基于對行業和體制調整的影響分析[J].地方財政研究,2011,(2).

[3]潘文軒.“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象分析[J].財貿研究,2013,(1).

[4]黃翠玲.淺議“營改增”對企業稅收的影響[J].現代商業,2012,(21).

[5]戴國華.建筑業營業稅改征增值稅對企業影響的思考[J].財務與會計,2012,(3).