企業粉飾報表的慣用做法

陳庭瑋

摘要：隨著競爭日益激烈，企業粉飾報表的內在動因越來越多。通過分析會發現，企業常用的報表粉飾方法通常有利用特殊業務活動、操縱會計處理方法、虛構會計做賬依據、隨意變更會計政策及會計估計等。審計人員在實施審計的過程中應當注重檢查相關業務的真實性和相應會計處理的合規性，識別其粉飾報表的行為，得出合理的審計結論，以降低審計風險。

關鍵詞：財務報表 報表粉飾 審計

一、引言

企業一般通過財務報表對外反映自身的償債、盈利、營運及發展等方面的各項能力指標，各利益相關者往往是通過財務報表分析結果來判斷企業的各項能力，進而做出合理決策。出于改變利益相關者決策的目的，企業很可能會對其財務報表進行粉飾，使其各方面的能力看上去更加符合利益相關者的要求。現代大型企業大多產權分離，投資者與管理者是一種委托代理關系，管理者的報酬常常與企業的業績掛鉤，因此管理者就有了隱瞞虧損、做高業績的動機。而對于產權合一的企業來說，有時候也會出于避稅的目的來粉飾報表，夸大虧損、做低業績。銀行在提供貸款之前往往會對企業的經營狀況及償債能力進行審查，為了順利通過審查、獲取貸款資格，企業很可能會掩蓋其財務狀況不佳的事實。除此之外，上市公司為了獲取增發股票資格，ST公司為了避免摘牌等也很可能對其財務報表進行粉飾，掩蓋其經營不佳的現狀，夸大自身的經營業績及發展前景。審計的目標在于判斷財務報表是否按照會計準則及制度編制，是否在所有重大方面都保持了公允性。而企業粉飾報表的行為具有一定的隱蔽性，在一定程度上阻礙了審計目標的實現。為此，本文總結并分析了企業粉飾報表的慣用做法，供審計人員參考。

二、企業粉飾報表的慣用做法

（一）利用特殊業務活動粉飾報表

財務報表是對企業各種經濟活動以財務數據加以概括。因此，改變財務報表數據的一種方法就是從經濟活動入手，通過從事一些特殊的業務活動來達到粉飾報表的目的。慣用的業務活動主要有資產重組、關聯交易和非主營業務。在資產重組中，企業會與外部經濟主體進行資產的調換及重新組合，使資產分布及適用狀態得到提升。于是，企業便可以乘此機會，通過以劣質資產換取優質資產的方式做高凈利潤，使其業績更加客觀。ST中華就曾利用資產重組掩蓋其高達3億元的巨虧，扭虧為盈，然而好景不長，從第二年開始，該筆巨虧就漸漸浮出水面。就關聯交易而言，雖然監管部門非常重視并且強制企業對其進行披露，但關聯交易畢竟隱蔽性太高，難以識別也難以監管。在關聯交易中，各方利益緊密聯系在一起，出于共同利益的最大化，定價往往不公允，通常是一個愿打一個愿挨。通過關聯交易來粉飾報表是非常容易的，因為企業可以按任何價格來購銷商品、轉讓資產或進行其他業務往來，從而達到調節利潤的目的。在主營業務不佳的時候，企業為了扭虧為盈還可以從事一些非主營業務。比如出售不動產、轉讓土地使用權和轉變部門項目等，從而增加營業外收入，使得利潤總額更加客觀。綠城中國就曾斷臂求生，轉賣其手中的項目，獲取現金的同時增加利潤總額。財務報表上的數據都是隨著各項經濟業務活動的開展而來的，利用特殊業務活動來粉飾報表的違規風險較小，因而也是企業最常用的手法。但特殊業務活動需要在財務報告中進行披露，審計人員可以通過對企業待披露的相關信息進行深入分析來識別其粉飾報表的行為，從而判斷出企業真實的財務現狀及發展前景。

（二）操縱會計處理方法粉飾報表

企業的經濟業務種類繁多，我國會計準則大多以原則為導向，很多會計處理方法需要會計人員根據職業判斷來進行選擇。正是由于會計處理方法的選擇性，使得企業有了更多粉飾報表的機會，通過操縱會計處理方法來達到調節利潤、改變財務狀況的目的。其中，最常用的是費用資本化和虛擬資產的會計處理。根據會計準則規定，符合資本化條件的費用應當計入相關資產的成本，作為資產原始價值的一部分，不會對當期的損益造成任何影響。而如果該筆費用不作為資產價值的一部分，則會計入當期的損益中，減少當期利潤表中的利潤總額，影響企業盈利能力的表現。某項費用是否滿足資本化條件需要會計人員根據專業知識和經濟業務實際情況來進行判斷，因而企業很可能為了增加當期利潤將本不該資本化的費用予以資本化，也很可能為了減少當期利潤而將本該資本化的費用計入當期的損益中不予以資本化。此外，固定資產或無形資產的原始價值是其以后期間計算折舊及攤銷的主要依據之一，企業也可能會為了改變以后期間的折舊費或攤銷費而操縱費用資本化的會計處理。虛擬資產不是嚴格意義上的資產，一般是指那些已經發生但應當由以后較長期間分攤的費用或者損失，比如長期待攤費用。此類賬戶的會計處理靈活性很大，對各期間的利潤分布狀況具有直接影響，很多時候都被作為費用蓄水池，用于調節各期間的利潤分布，已達到特定期間的特定目的，或轉虧為盈，或轉盈為虧。會計處理方法的操縱與經濟業務實際情況及會計人員專業判斷相關，往往難以識別。但這種粉飾報表的手法并非不留痕跡，審計人員只要對其涉及職業判斷的報表項目加以關注，分析其占比及企業提供資料的詳略程度，就能夠做出比較準確的判斷。

（三）虛構會計做賬依據粉飾報表

會計做賬有一套特定的程序，財務報表是各項會計工作相互貫通的最后產出。報表數據源于賬簿，賬簿數據源于記賬憑證，而記賬憑證則源于各種做賬依據。因此，很多企業會通過虛構會計做賬依據來改變賬簿數據，最終達到粉飾報表的目的。其中，慣用的手法主要有資產評估和虛構交易。在進行企業合并、資產重組和債務重組等經濟活動時，企業往往需要聘請專業機構對資產進行評估以便確定轉讓對價。此時，企業便可以通過操縱評估結果來達到改變其財務狀況的目的。比如對資產評估增值、對負債評估減值來改變資產負債表的結構，改善資產分布情況，掩蓋其財務狀況混亂的實際情況。同時，相關資產的折舊或攤銷也隨之改變，利潤分布會發生較大變化。當然，也可以運用相反的操作來達到避稅目的。企業在運營狀況不佳的情況下很可能會虛構交易來提升其盈利能力及營運能力的表現，從而影響利益相關者最終的決策。銀廣夏財務造假事件正是如此，公司偽造了大量的購銷合同及相關票據作為做賬的依據，虛構交易，進而總共虛增了高達7億元的利潤。如果不是通過虛構會計做賬依據來改變了財務能力的表現，銀廣夏可能早就被帶上特別處理的帽子，甚至早就面臨退市的風險了。通過虛構會計做賬依據來粉飾報表的行為，單靠分析報表很難進行識別，往往需要一套專門方法對其整個會計做賬過程進行檢查才能夠發現。而這種檢查程序正是外部審計所做的工作，因此，只有審計質量得到提高，這類報表粉飾行為才能夠逐漸被排除掉。審計人員在執行審計工作時應當始終保持公正客觀和職業懷疑，注意檢查做賬依據的真偽，以識別企業通過虛構做賬依據來粉飾報表的行為。

（四）隨意變更會計政策和會計估計粉飾報表

會計政策本質上也是會計處理方法的選擇，包括發出存貨的成本計量、長期股權投資及投資性房地產的后續計量、固定資產及無形資產的初始確認、非貨幣性資產交換的計量、收入確認及費用處理、合并政策等。從會計政策所涉及的內容就可以看出，會計政策一旦變更，資產、負債、權益、收入、費用及利潤等各項會計要素都可能發生較大變動，企業的財務報表結構及數據很可能會改頭換面，完全變成另一幅景象。根據會計準則的相關規定，只有在會計環境確實發生了變化的情況下才能夠改變會計政策，但會計環境是否真正發生變化則需要會計人員結合實際情況作出專業判斷，因而給企業留下了操縱空間。會計政策的變更可謂是牽一發而動全身，如果不加分析，審計人員很可能被蒙蔽其中，進而做出錯誤的判斷。會計估計與會計政策具有相似之處，都需要利用會計人員的職業判斷，但兩者卻是會計處理中兩個不同的方面。會計估計一般包括壞賬計提的數額、固定資產折舊年限及凈殘值的大小、無形資產的收益期限、長期待攤費用的攤銷年限、收入的金額等。從其內容可以看出，會計估計涉及到各項收入及費用的數額，一旦會計估計變更，企業的利潤表會發生實質性的變動。因此，在一些特殊時期，企業為了達到特定的目的很可能通過會計估計變更來改善其財務表現。會計政策及會計估計的變更對財務報表的影響一般都比較大，審計人員可以要求企業提供足夠的證明材料，仔細分析其中是否存在粉飾報表的嫌疑，以便做出正確的判斷。

三、結束語

財務報表是企業向外部傳遞財務信息的主要載體，在競爭日益激烈的情況下，企業具有諸多粉飾報表的動因。審計人員應當熟知企業粉飾報表的慣用做法，以便在審計過程中加以識別，從而得出更加準確的審計結論。審計人員在實施審計過程中，應當高度關注資產重組、關聯交易及非經常性業務等各類特殊業務活動的會計處理，并認真檢查企業重要業務的真實性，對報表粉飾行為加以識別。

參考文獻：

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