企業(yè)棄置費用賬務處理之探析

唐均

摘要：近年來隨著環(huán)境的不斷惡化，企業(yè)棄置費用的理論研究越來越受到重視。 由于棄置費用是一個新生事物，我國相關財經(jīng)法規(guī)僅在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中零星提及，并未對其標準、范圍、計算依據(jù)等進行系統(tǒng)的闡述。在會計處理方面，僅是簡單地借鑒了美國財務會計準則委員會（FASB）關于棄置費用的處理原則。在實際操作中，棄置費用的估計和確認面臨諸多困難和不可確定性。本文將結(jié)合案例探討企業(yè)棄置費用計量需重點關注的幾個問題及相應的賬務處理。

關鍵詞：棄置費用 標準 核算

棄置費用，指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，在企業(yè)或項目經(jīng)營結(jié)束時，企業(yè)應承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復所需發(fā)生的費用，主要涉及石油冶煉、煤井開采、核電站等行業(yè)。

一、棄置費用計提和使用的重大意義。

（一）明確了企業(yè)經(jīng)營期結(jié)束后恢復環(huán)境的法定義務

近年來，環(huán)境污染問題日益嚴重，霧霾天氣席卷大江南北，其主要原因就是企業(yè)對資源的掠奪性開采和粗放型的生產(chǎn)加工方式。企業(yè)為了經(jīng)濟利益，不惜犧牲生態(tài)環(huán)境。由于國家監(jiān)管手段、監(jiān)督力量的不足，導致了這種環(huán)境破壞的局面沒有得到根本的扭轉(zhuǎn)。雖然我國頒布了《環(huán)境保護法》，但是不夠量化，可操作性不強，同時并未涉足企業(yè)經(jīng)營期結(jié)束后對環(huán)境的恢復問題。財政部基于此發(fā)布了企業(yè)棄置費用的相關規(guī)定，明確了企業(yè)經(jīng)營結(jié)束時恢復環(huán)境的法定義務。

（二）有效約束了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中浪費資源、破壞環(huán)境的行為

核電、油田等特殊行業(yè)利用自然資源進行生產(chǎn)加工，在獲取高額利潤的同時，對自然環(huán)境和生態(tài)也產(chǎn)生了破壞，因此企業(yè)對生態(tài)環(huán)境恢復負有不可推卸的責任。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對生態(tài)環(huán)境的破壞越大，恢復生態(tài)環(huán)境需要的資金就越多，相應地企業(yè)用于棄置費用的預計負債也會增加。企業(yè)為了減少棄置費用，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自然會盡力減少對資源的浪費和環(huán)境的破壞。

（三）有利于企業(yè)科技進步，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式

企業(yè)為了減少棄置費用的開支，必然更加注重經(jīng)濟的增長方式。通過科技進步，提高勞動生產(chǎn)率，用更少的自然資源創(chuàng)造更多的產(chǎn)品。研發(fā)可替代性材料，減少對自然資源的依賴性和對環(huán)境的破壞，實現(xiàn)經(jīng)濟綠色健康可持續(xù)發(fā)展。

二、 當前對棄置費用會計處理的相關規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計準則中《固定資產(chǎn)》和《或有事項》的相關規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)未來發(fā)生的棄置費金額的現(xiàn)值確定應計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應的預計負債；并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率確定的利息費用計入財務費用。先通過一個案例來看當前棄置費用的賬務處理：

浙江某核電站一期工程投資200億元，預計2014年建成發(fā)電，經(jīng)營期為30年。由于核電站廢棄時，需要進行專門的技術處理，否則核輻射將會對生態(tài)和居民生活產(chǎn)生不良影響。該核電站預計30年后項目結(jié)束時恢復環(huán)境將發(fā)生棄置費用1億元。企業(yè)設定的折現(xiàn)率為8%。核電站棄置費用有關的賬務處理如下（單位：萬元）：

（一）棄置費用的現(xiàn)值=10000×（P/F，8%，30）=10000×0.0994=994（萬元）

固定資產(chǎn)總成本=2000000+994=2000994（萬元）

借：固定資產(chǎn) 2000994

貸：在建工程 2000000

預計負債 994

（二）第一年應負擔的利息費用=994×8%=79.52（萬元）

借：財務費用 79.52

貸：預計負債 79.52

第二年增加的利息計入財務費用和預計負債=（994+79.52）×8%=85.88（萬元）

以此類推，以后年度企業(yè)應當按照實際利率法計算確定每年的財務費用，直到30年后項目終結(jié)。

現(xiàn)行會計準則對棄置費用的賬務處理對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及涉稅事項的影響：

1、資產(chǎn)負債表相關項目影響分析

預計的棄置費用經(jīng)過折現(xiàn)率折現(xiàn)后，計入企業(yè)固定資產(chǎn)的初始賬面價值，同時增加企業(yè)的預計負債。在企業(yè)的預計經(jīng)營期內(nèi)，每年通過對利息費用的調(diào)整來增加棄置費用（影響預計負債科目）。

2、利潤表相關項目影響分析

由于棄置費用的折現(xiàn)值計入了固定資產(chǎn)初始成本，并隨著資產(chǎn)的使用而計提折舊。將會使企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊額增加，利潤總額減少。企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)，因棄置費用而計提的財務費用，也會引起企業(yè)利潤總額的變化。

3、現(xiàn)金流量表相關項目影響分析

棄置費用是一項預提費用，對現(xiàn)金流無影響。只有當涉及到棄置費用的項目終止運行，恢復生態(tài)環(huán)境時，才會實際發(fā)生現(xiàn)金流量的支出。

4、計稅方面的影響分析

企業(yè)的棄置費用，實質(zhì)上是一種預提性質(zhì)的費用。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)應以歷史成本為計稅基礎，企業(yè)實際發(fā)生的支出才能稅前扣除。因此，企業(yè)自行提取的棄置費所形成的預計折舊和財務費用，并非實際支出，不能稅前列支。

三、棄置費用賬務處理中存在的問題

（一）將預計的棄置費用折現(xiàn)值計入某項固定資產(chǎn)的初始成本，不夠恰當

棄置費用的形成表面上看與固定資產(chǎn)的使用有關，實質(zhì)上是企業(yè)整體經(jīng)營活動導致的，恢復生態(tài)環(huán)境是整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需要承擔的一項義務。將環(huán)境的破壞僅僅歸于某項資產(chǎn)，顯然是不合理的。因此棄置費用的初始計量成本不應該并入某項單一資產(chǎn)，而應該視為一項長期待攤費用。在該項目隨后的預計經(jīng)營期內(nèi)，將長期待攤費用分期轉(zhuǎn)入“管理費用”。

（二）將棄置費用的后續(xù)計量支出列入“財務費用”，依據(jù)不充分

企業(yè)每年根據(jù)實際利率法，調(diào)整棄置費用形成的預計負債，該項預計負債體現(xiàn)了由于物價上漲等因素而導致的棄置費用的增加額。該項費用并非企業(yè)因融資而形成的利息支出，不符合企業(yè)會計準則中對財務費用的規(guī)定。該項費用應視為物價上漲導致企業(yè)經(jīng)營成本總體上升的體現(xiàn)，將其計入“管理費用”更為恰當。endprint

（三）棄置費用的確定方法不科學，操作性不強

現(xiàn)行會計準則是預計某項資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時需要承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復的費用來確定棄置費用的金額，然后再根據(jù)一定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。現(xiàn)實中，負有棄置費用義務的資產(chǎn)或資產(chǎn)組往往使用周期較長，比如核電站的設計使用壽命通常為30年以上，要確定30年以后生態(tài)環(huán)境的恢復成本基本上不可能。一方面，隨著科技的發(fā)展，可能以后恢復生態(tài)環(huán)境的支出會大大下降；另一方面，我國處于社會發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，物價持續(xù)上漲，不同行業(yè)之間成本上漲差異大，要確定合適的折現(xiàn)率相當困難。因此按照現(xiàn)行會計處理原則，科學合理地確定棄置費用的可操作性不強。

（四）棄置費用被人為操作的空間較大

項目的經(jīng)營期如何合理確定？項目結(jié)束時的棄置費用如何進行預測？折現(xiàn)率如何進行選擇？這些確認棄置費用的基本構(gòu)成要素，在財政部頒布的會計準則和相關法律法規(guī)中沒有予以明確，使得棄置費用計提的人為因素加大。在這一領域的監(jiān)管又較為薄弱，棄置費用的計提是否得當無法驗證。企業(yè)可能利用棄置費用標準不明晰的漏洞，操作利潤，粉飾財務報表。

（五）棄置費用形成的“預計負債”僅是賬面數(shù)

企業(yè)計提的棄置費用而形成相應的預計負債。預計負債僅是賬面數(shù)，而非真實的現(xiàn)金流。如果企業(yè)經(jīng)營失敗或破產(chǎn)，棄置費用將成為“空頭支票”，無法兌現(xiàn)環(huán)境保護和生態(tài)恢復的法定義務，會計準則設置棄置費用的初衷并不能實現(xiàn)。

四、改進和完善棄置費用處理之探討

（一）根據(jù)不同行業(yè)，制定棄置費的確認計量標準

制定不同行業(yè)的棄置費用的計量標準，是計算棄置費用的前提條件。 以核電站報廢為例，核電站報廢需要對核反應堆進行填埋。因此需要將棄置費用的開支具體劃分為棄置材料類支出（用砂石料填埋廢棄核電反應堆），棄置人工類支出（拆卸、搬移、清理所需的人工），其他類支出（植被綠化等支出）。只有確定了棄置費用支出中具體的種類、項目，才有可能科學的預測出棄置費用的發(fā)生數(shù)。

（二）棄置費用的確定應該按照當前物價水平確定，計入“長期待攤費用”

在1974年的時候，想要預測40年后修建一棟樓房的成本是相當困難的，回顧歷史2014年的社會經(jīng)濟相比1974年發(fā)生了翻天覆地的變化，修建房屋的成本也上漲了幾十倍，這在1974年是無法預見的。但是，1974年卻能較為準確的計算當時修建一棟樓房的成本。如前所述，如果按照預計資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后來確定未來的棄置費用，再進行折現(xiàn)，不僅計算繁瑣，而且現(xiàn)實中顯然是不可行的。然而當前的物價水平、生產(chǎn)力水平是可以確定的，按當前條件確定棄置費用的初始計量金額相對比較客觀和合理。

（三）按照“重置成本”的原理，每年年末對棄置費用進行重新確認

棄置費用的后續(xù)計量，應該在每年年末根據(jù)物價部門公布的物價上漲指數(shù)，重新計算棄置費用總額，與年初值進行比較，差額計入“管理費用”。棄置費的成本不是固定的，一方面，物價上漲，可能使得棄置費用增加；另一方面科技進步、生產(chǎn)力水平的提高，可能會使得整體棄置費用下降。如果經(jīng)過重新評估，棄置費用小于當前“預計負債”的金額，企業(yè)應該相應的沖減棄置費用的計提金額。

（四）將棄置費用對應的貨幣資金作為專項資金管理

企業(yè)應在銀行開設“棄置費用專戶”，并到行政主管部門進行備案。企業(yè)將每年確定的棄置費用金額存入企業(yè)開設的“棄置費用專戶”，不得挪作他用，并接受行政主管部門的監(jiān)督。如果企業(yè)的棄置費用只是在賬面上提取，而沒有對應的到位資金，一旦企業(yè)經(jīng)營失敗，將無法承擔環(huán)境恢復的義務。將棄置費用存入專門的資金帳戶，可以有效防止企業(yè)經(jīng)營失敗或其他原因而造成棄置費用無法實際到位的情況，保證了項目壽命終了時，環(huán)境能得到及時的恢復。

（五）在棄置費用“專款專用”的前提下，允許企業(yè)稅前抵扣棄置費用發(fā)生的支出

雖然棄置費用所形成的預計負債并非現(xiàn)時義務，但是該項義務是一項法定義務，企業(yè)沒有選擇權(quán)。同時，企業(yè)將預提的棄置費用存入受主管部門監(jiān)督的專門帳戶，是不可動用的現(xiàn)金流量。因此，該項費用應該予以稅前扣除。

我們?nèi)砸陨厦娴钠髽I(yè)為例子，分析改進后的棄置費用賬務處理。

浙江某核電站一期工程投資200億元，預計2014年建成發(fā)電，經(jīng)營期為30年。按照現(xiàn)有條件、當前物價水平，如果當前對類似的項目進行污染治理需要花費1000萬元。（分錄單位：萬元）：

（（1）項目建成當年，應確定的棄置費用初始成本為1000萬元。同時將該項資金專款專用，劃入棄置費用專戶。

借：長期待攤費用 1000

貸：預計負債——棄置費用1000

借：銀行存款——棄置費用專戶 1000

貸：銀行存款——基本戶 1000

（2）一年后，物價部門公布的物價同比上漲率為5%，其他條件不變。此時應計提的預計負債=1000*5%=50（萬元）

借：管理費用 50

貸：預計負債—棄置費用50

借：銀行存款——棄置費用專戶50

貸：銀行存款——基本戶 50

（3）兩年后，物價部門公布的物價上漲率相對于上年為4%，其他條件不變。

此時應計提的預計負債=（1000+50）*4%=42 （萬元）

借：管理費用 42

貸：預計負債—棄置費用42

借：銀行存款——棄置費用專戶42

貸：銀行存款——基本戶 42

（4）依次類推，假設10年后預計負債的累計賬面余額為2500萬元。而此時的科技進步，機械化率的提高和新型材料的運用使得恢復生態(tài)的成本下降，10年后預測的生態(tài)恢復成本為1900萬元。此時的賬務處理首先應該調(diào)整“長期待攤費用”的賬面金額，同時將多轉(zhuǎn)入“銀行存款—棄置費用專戶”的資金轉(zhuǎn)回銀行基本戶。如果“長期待攤費用”賬面金額不夠沖減，相應沖減“管理費用”。為了防止企業(yè)濫用會計估計、操作會計利潤，棄置費用形成的預計負債轉(zhuǎn)回，必須有充分的依據(jù)，并報送工商、物價等部門審批。未經(jīng)審批不得轉(zhuǎn)回棄置費用，也不得動用棄置費用專戶資金。

借： 預計負債-棄置費用 600

貸： 長期待攤費用 600

借：銀行存款—基本戶600

貸：銀行存款—棄置費用專戶 600

參考文獻：

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