農產品加工業增值稅政策問題研究

朱會芳

摘 要：對農產品加工業實行合理的增值稅政策，充分發揮稅收對產業調控的杠桿作用，是促進我國農產品加工業發展、推動農業發展方式轉變的重要手段。通過對現行農產品加工業增值稅政策進行整理，分析其存在的問題，提出完善農產品加工業的增值稅政策建議。

關鍵詞：農產品加工；增值稅；政策研究

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）26-0182-02

一、農產品加工業增值稅政策現狀

為推進我國農產品加工業的快速發展，國家相繼出臺一系列稅收優惠政策，這些政策大部分集中在增值稅優惠上，為我國農產品加工企業創造了良好環境，關于農產品加工業的增值稅相關規定主要有以下方面。

1.增值稅暫行條例第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。增值稅暫行條例實施細則進一步做出細化：所稱農業，指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。這里的農產品，指初級農產品。

2.納稅人銷售屬于國家稅務總局制定的《農業產品征稅范圍注釋》內的農產品（初加工的農產品）以及銷售飼料、化肥、農藥、農機、農膜，稅率為 13%（銷售部分飼料產品免稅）；而對于深加工的農產品適用稅率為 17%；對農合社向其社員銷售農業生產資料，免征增值稅。

3.納稅人出口貨物，稅率為零。

4.對直接用于農業科研、試驗的口儀器、設備，免征增值稅。

5.對于符合國家高新技術目錄和國家有關部門批準引進項目的農產品加工設備，除按照《國內投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外，免征進口環節增值稅。

6.對于小規模納稅人中的個體戶，銷售額沒有達到起征點的免稅。起征點的規定為：銷售貨物的，為月銷售額 5 000—20 000 元；按次納稅的，為每次（日）銷售額 300—500 元。

7.收購農產品允許扣抵進項稅額。增值稅暫行條例第八條規定，納稅人購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，對增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的免稅農業產品或向小規模納稅人購買的農業產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額抵扣銷項稅額。

8.對農產品實行出口退稅。出口退稅率為 13%、11%和 5%幾個檔次。

二、現行農產品加工業增值稅政策存在的問題

1.初加工與深加工農產品界定標準不明，難以使用相應的稅收優惠政策

農產品加工企業包括農產品初加工的企業和農產品深加工的企業。按照稅法規定，對屬于國家稅務總局制定的《農業產品征稅范圍注釋》范圍內的農產品適用 13%的低稅率，而其他農產品適用 17%的稅率。這項政策本來是為了減輕農產品加工企業的稅收負擔，而實際上由于注釋范圍狹窄并界定不明，使得很多加工企業很難界定農產品簡單加工后的產品類別歸屬，從而無法適用稅率，導致無法適用相應的稅收優惠政策。例如，《農業產品征稅范圍注釋》對以茶樹鮮葉生產的初級農產品“毛茶”與深加工農產品“精制茶”僅從制作工序上作了界定：毛茶四道工序，精制茶六道工序，從工序角度看，無論從形式還是實質上都難以準確找出二者的本質區別。而對這兩種茶葉則分別實行不同的稅率，稅收負擔差別較大。

2.初加工與深加工農產品企業的稅率不統一，造成企業稅負不同

農產品增值稅稅率的不統一導致農產品初加工企業和深加工企業之間的增值稅稅負失衡，制約了農產品加工產業的進一步發展，不利于優化農產品加工業的產業結構。

（1）對農產品進行初加工的一般納稅人，存在長期留抵現象

我國現行稅收政策規定，初級農產品加工業的一般納稅人收購農業生產者銷售的農產品，準予按照買價的13%抵扣進項稅額，而銷售時按不含稅價的13%計算銷項稅。由于農產品收購發票或者銷售發票上注明的買價為含稅價格，所以即便企業原價買進、原價賣出，也不表示企業增值稅為零。以下用公式說明：

銷項稅額=不含稅賣價×增值稅率

=含稅價÷（1+13%）×13%

進項稅額=含稅買價×扣除率

=含稅價×13%

應交增值稅額=銷項稅額—進項稅額

=含稅賣價÷（1+13%）×13%—含稅買價×13%

①當企業原價買進、原價賣出時，即含稅賣價=含稅買價

則：應交增值稅額=含稅賣價×（-1.5%）

以茶葉加工為例，茶葉企業收購農業生產者的茶葉100元，憑收購發票可抵扣100×13%=13元的進項稅，當月將全部初加工的茶葉賣出100元，價稅分離后應繳納銷項稅100÷（1+13%）×13%=11.5元，則該月期末留抵為11.5-

13=-1.5元。

由此可見，企業若平價銷售，其不但不需要繳納增值稅，而且相當于國家還需要給予企業 1.5%倍含稅收入。

②若實現企業繳納增值稅，則必須使銷項稅額≥進項稅額

即：含稅賣價÷（1+13%）×13%≥含稅買價×13%

推出：含稅賣價≥含稅買價×1.13

由此可見，企業的毛利率必須超過 13%才能實現增值稅的繳納，而現實中，并不是所有的企業都可以實現這么大的利潤。另外，如果再考慮電費、包裝物及運輸費用等其他可以抵扣的外購項目的進項稅額，企業的毛利率還要相應提高才能實現增值稅的繳納。這種政策實質上相當于一種間接補貼。

（2）對農產品進行深加工的企業，存在 “高征低扣”的現象

農產品深加工企業銷售按 17%的稅率計提銷項稅額，購進原材料可以通過兩個途徑：一是購進初級農產品，計稅基礎為不含稅價，稅率為13%；二是購進農業生產者銷售的農產品，計稅基礎為含稅價，稅率也是13%。這就出現了“高征低扣”的現象。以下用公式說明。endprint

假設該類企業向農業生產者購進農產品，賣出環節中沒有實現增值，即原價進、原價出，則其所交增值稅額如下：

應交增值稅=銷項稅額—進項稅額

=含稅賣價÷（1+17%）×17%—采購額×扣除率

若將采購額還原為不含稅價，即

采購額×13%=采購額÷（1+實際稅率）×實際稅率

則，實際稅率=14.94%

由此可以看出，農產品深加工企業不僅要為產品增值部分交納增值稅，還要為原材料進項稅額與銷項稅額的差額買單。

3.使用農產品收購憑證，導致抵扣稅款不真實和稅負不公

目前，農產品進項稅額的抵扣方式主要有3種：從農業生產者直接收購農產品，并自行開具收購憑證的，按含稅價適用 13%的扣除率計算進項稅；從小規模納稅人購進農產品，依開具的普通發票按含稅價適用 13%的扣除率計算進項稅；從一般納稅人購進農產品的，依增值稅專用發票上注明的稅額進行抵扣。這種規定主要導致了以下兩個問題：

（1）以農產品收購憑證及普通發票抵扣稅款比取得的增值稅專用發票抵扣的稅款多一些。以含稅市場價格 為100 元的農產品為例，收購憑證或普通發票可抵扣的進項稅額為 100×13%（扣除率）=13 元，而增值稅專用發票可抵扣的進項稅額為 100/（1+13%）×13%（稅率）=11.5。由此看出，購進相同的農產品，取得的發票不同，抵扣的進項稅就不一樣。這就誘導了企業盡量不使用增值稅專用發票，同時還違反了稅收公平原則。

（2）農產品收購憑證時有虛開現象，以致抵扣稅款數額不夠真實。首先，農產品收購憑證由企業自行填開，既作付款憑證又作抵扣稅款憑證，開具憑證的真偽很難考證，完全靠企業的自律，缺乏有效的監督機制，一些農產品加工企業往往通過多開農產品收購數量及虛開收購價格來調節稅款。其次，由于農產品收購憑證開具的對象是農業生產者，他們來源分散，索要發票的意識較弱，盡管現行的農產品收購憑證要求填開出售人姓名、出售人地址、出售人身份證號碼，甚至要求提供身份證復印件以加強對農業生產者身份的確認。但在實際工作中，農產品收購憑證信息填制并不規范。這些問題的存在給農產品加工企業帶來了虛開收購憑證的便利，從而造成了國家稅收的流失。

4.小規模納稅人的稅負不同于一般納稅人，不利于小規模納稅人的發展

目前，對小規模納稅人按照3%的征收率簡易計算征繳增值稅。這一政策存在著以下問題：如果從事農產品加工、買賣的企業是一般納稅人，那么在不實現增值的前提下，增值稅稅負為零，而若是小規模納稅人，則要承擔 3%的增值稅；此外，一般情況下，由于小規模納稅人開具的普通發票不能抵扣進項稅，即使是由稅務機關代開的增值稅發票也只能抵扣 3%。因此，只有小規模納稅人的售價低于一般納稅人的售價，才具有價格優勢，這對從事農產品加工業的小規模納稅人的發展壯大不利。

5.出口退稅不充分，不利于我國農產品的國際競爭

我國現行增值稅對出口產品實行“免、抵、退”的出口退稅辦法。農產品及加工品的增值稅出口退稅率有 5%、11%及13%，導致出口產品價格中含有部分應退的增值稅款。另外，由于我國農產品加工中所含的勞務服務應繳納的營業稅不能扣除，造成了出口產品實際退稅額低于已征稅額，這些不利于我國農產品加工品在國際市場上的競爭。

三、完善農產品加工業增值稅政策的建議

針對農產品加工業增值稅政策執行中存在的問題，建議對現行農產品加工業財稅政策做如下完善。

1.明確界定農產品的標準與范圍

針對農產品的標準不明晰問題，建議參照 WTO《農產品協議》適用農產品范圍的注釋方法，制訂新的《農業產品征稅范圍注釋》，適當增加農產品的注釋品種。這樣可以最大限度地擴大農產品征稅范圍，促進農產品加工企業的發展。另外，對農產品初加工和深加工應給予明確界定，以便對其進項稅額進行準確的扣除，使深加工企業能夠適用相應的稅收優惠政策，以確定合理的稅收負擔。

2.統一農產品加工業稅率或調整進項稅抵扣計算方式

（1）統一農產品加工業稅率

為解決農產品初加工和深加工所形成的增值稅稅負不均衡以及企業“高征低扣”現象的問題，可以將農產品初加工和深加工企業規定統一的稅率。其一，提高農產品初加工企業增值稅稅率，將目前的 13%的稅率統一為 17%。無論是農產品初加工企業還是農產品深加工企業，均按按 17%計算銷項稅額和進項稅額。至于農產品流通企業、農產品初加工企業增值稅一般納稅人因執行 17%的稅率而增加的稅負，可以考慮通過“先征稅后退稅”的辦法解決。其二，降低農產品深加工企業增值稅稅率，將目前的 17%的稅率統一為 13%，按 13%的優惠稅率計算進項稅額和銷項稅額，體現全行業優惠。

這樣，不僅有助于解決現在深加工農產品（適用 17%的稅率）和初加工農產品（適用 13%的稅率）劃分不清，而帶來征管上的困難征管疏漏的問題，而且可以解決增值稅在農產品收購方面“高征低扣”的問題。

（2）調整進項稅抵扣計算方式

為了避免企業出現“稅負倒掛”現象，可以采用兩種方案調整企業外購農產品而抵扣進項稅額的計算方式。其一，改變可抵扣進項稅額的計稅依據。目前，企業外購農產品是按含稅價格計算可抵扣的進項稅額，若將含稅價格改為不含稅價格來計算可抵扣的進項稅額，即：進項稅額=買價÷（1+13%）×13%，那么可以改變“低征高扣”的現象。其二，改變進項稅額的抵扣率。進項稅額抵扣率是衡量企業是否具有合理稅負的關鍵指標。當企業購進與賣出農產品的價格相同時，即企業沒有產生增值額，此時企業不需要繳納增值稅，增值稅應為 0，即：

扣除率=1÷（1+13%）×13%= 11.5%。由公式可以看出，當進項稅額的扣除率為 11.5%時，達到企業可實際繳納增值稅的臨界點。因此，為解決企業因“低征高扣”而存在進銷項稅額“倒掛”的問題，建議抵扣率調整為 11.5%。

3.收購農產品改用普通發票作為抵扣憑證

目前，農產品加工企業很少從分散的農業生產者手中直接收購農產品，而主要是從中間商手中大量收購。為促進農產品加工行業的健康發展，建議取消農產品收購憑證，使用普通發票作為收購免稅農產品的扣稅憑證，而普通發票也改為由銷售者開具。這樣不但能有效防止稅收流失，還能有效防止農產品加工企業自行填開收購憑證，調節稅款。對少數農業生產者偶爾出售免稅農產品給一般納稅人的，可持有關證明到稅務機關免費代開普通發票。

4.降低農產品加工業小規模納稅人的稅負

由于我國農產品加工業大多規模較小，若能制定有利于小規模納稅人的稅收政策，將會促進我國農產品加工業的發展。因此，建議給予從事農產品加工業的小規模納稅人的征收率低于 3%，適用減半征稅，甚至可以考慮給予免稅的待遇。

5.對農產品出口實行零稅率

對農產品及其加工品實行真正的零稅率。可依據 WTO 規則和國際慣例，給予農產品及加工品增值稅出口零稅率的規定，以利于農產品出口，利于企業做大做強。

參考文獻：

[1] 戴芳.我國農產品加工業財稅政策研究[D].西北農林科技大學，2011.

[2] 王建鴻，劉軍，黎紅，羅平.農產品加工行業稅收政策問題研究[J].財會月刊，2009，（3）.

[責任編輯 柯 黎]endprint