虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)案例的剖析與思考

王東曉

根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》，舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?？梢?，舞弊與會(huì)計(jì)原則相悖，提供了錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)，造成會(huì)計(jì)信息的歪曲與失真。本文選取審計(jì)實(shí)務(wù)中查處的虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)支出的案例（涉及單位、地名均為化名），剖析舞弊的成因及其表現(xiàn)形式，探討查處舞弊的實(shí)用方法。

一、舞弊的動(dòng)機(jī)和表現(xiàn)形式

（一）舞弊動(dòng)機(jī)分析

舞弊的動(dòng)機(jī)主要是經(jīng)濟(jì)利益，包含個(gè)人利益和組織利益，即通過舞弊攫取法外利益，并使之合法化。借助于南京審計(jì)學(xué)院信息情報(bào)中心提供的資料文獻(xiàn)，可以幫助我們了解幾種舞弊行為目的所占比例。

據(jù)以上資料，絕大多數(shù)舞弊行為的目的是為了追求集體和個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益，這種利益導(dǎo)向是舞弊行為存在的肥沃土壤。為獲取政績和集體榮譽(yù)的舞弊行為所占比例不大，主要是目前對(duì)干部的任用已不僅僅靠財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)報(bào)表，“政績”包含了更加豐富的和客觀的內(nèi)涵。其他動(dòng)機(jī)的舞弊行為，如發(fā)泄對(duì)領(lǐng)導(dǎo)的不滿、惡作劇等，出現(xiàn)的頻率低，較易得到復(fù)原與糾正。

（二）舞弊表現(xiàn)形式

1.收入舞弊表現(xiàn)形式

收入有可能通過賬內(nèi)和賬外兩種渠道舞弊。如將部分業(yè)務(wù)收入掛賬往來款，并在往來賬進(jìn)行實(shí)質(zhì)性收支核算；利用行政權(quán)力，多收、少收、亂收費(fèi)，或者將取消的行政性收費(fèi)項(xiàng)目轉(zhuǎn)成下屬事業(yè)單位的服務(wù)性收費(fèi)項(xiàng)目；單位出借資金、出租房屋和其他固定資產(chǎn)為對(duì)方提供各種服務(wù)和方便，而后將租金收入、資金占用費(fèi)或服務(wù)費(fèi)等收入在對(duì)方財(cái)務(wù)賬上存放，或者不入單位財(cái)務(wù)賬，隨意進(jìn)行各種開支。

2.支出舞弊表現(xiàn)形式

行政事業(yè)單位支出類項(xiàng)目舞弊的目的主要在于利用一切辦法使其不合規(guī)定的支出項(xiàng)目合法化。如購買假發(fā)票或者利用稅務(wù)窗口開具偽造項(xiàng)目、品名的發(fā)票等形式消化非法支出；把下屬部門轉(zhuǎn)設(shè)成公司，行政事業(yè)單位的不合理支出由企業(yè)列支；利用單位內(nèi)控制度的缺陷進(jìn)行舞弊，私自開具支票，挪用公款。

二、 虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)案例及其剖析

（一）案例簡介

[案例1] 某國有公司的投資方為事業(yè)單位，公司員工除了部分外聘外，主要為事業(yè)單位的在職職工。審計(jì)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，該公司在工程施工中報(bào)施工費(fèi)17.34萬元、設(shè)計(jì)費(fèi)3萬元、勞務(wù)費(fèi)4萬元，共計(jì)24.34萬元，均為地方稅務(wù)局代開發(fā)票，無合同協(xié)議、無工程價(jià)款結(jié)算單，不符合財(cái)政部、建設(shè)部頒發(fā)的《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》的相關(guān)要求。同時(shí)注意到該公司轉(zhuǎn)賬支票存根收款人為施工單位和設(shè)計(jì)單位，但沒有附銀行回單，便要求會(huì)計(jì)人員提供銀行回單和有關(guān)合同協(xié)議。兩小時(shí)后，會(huì)計(jì)人員拿來了投資方在職職工績效考核獎(jiǎng)人員名單，共計(jì)發(fā)放22.88萬元，虛開發(fā)票繳納稅款1.46萬元。會(huì)計(jì)人員說這樣利用發(fā)票套取資金賬外發(fā)放職工福利的做法還是負(fù)責(zé)該公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議。

[案例2] 在檢查2012年某建設(shè)單位基建賬目時(shí)，審計(jì)人員注意到有一張記賬憑證支付某建筑工程公司新地溝壩體維修款19.7萬元，原始憑證為轉(zhuǎn)賬支票存根聯(lián)、地方稅務(wù)局代開的建筑業(yè)發(fā)票、建設(shè)方與施工方簽訂的維修施工合同以及驗(yàn)收資料。合同內(nèi)容為壩體滲流建設(shè)，主要工程量為人工挖結(jié)合槽土方132方、人工修整兩岸邊坡土方440方。檢查其建筑安裝工程明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)若干年前新地溝壩工程已完工待驗(yàn)收，其借方余額為15.1萬元。新地溝壩的維修費(fèi)高于新建費(fèi)用，即使考慮近幾年物價(jià)指數(shù)的上漲，其大額的維修費(fèi)用支出也不合理。于是審計(jì)人員只得帶上測(cè)量工具驅(qū)車前往新地溝壩現(xiàn)場，特別注意合同中所示壩體右岸土方的修整，觀察到整個(gè)壩面長著雜草，并沒有新近修整、置換、碾壓新土的痕跡。最后會(huì)計(jì)科長說明壩體并沒有維修，整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目即將實(shí)施完畢，還有部分結(jié)余資金，便以該壩維修費(fèi)名義列支了工程款，實(shí)際用于單位接待費(fèi)用等項(xiàng)雜支。

（二）案例剖析

以上兩個(gè)案例的共同點(diǎn)都是虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)套取資金，行政事業(yè)單位利用偽造經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)的假發(fā)票虛列項(xiàng)目、套取資金用作福利津貼，挪作他用或私設(shè)小金庫。

從案例1看到，開戶單位之間的經(jīng)濟(jì)往來，似乎通過銀行進(jìn)行了轉(zhuǎn)賬結(jié)算，但實(shí)際上施工方是虛構(gòu)的，在財(cái)務(wù)憑證上只留存轉(zhuǎn)賬支票存根，未附銀行回單，其可靠性要審慎評(píng)價(jià)， 要關(guān)注轉(zhuǎn)帳支票的去向。現(xiàn)行的轉(zhuǎn)賬支票存根看不出對(duì)方的戶名和賬號(hào)，屬于在單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部證據(jù)，實(shí)際轉(zhuǎn)出的與轉(zhuǎn)帳支票存根上注明的單位有可能不一致，在銀行單證上作假，貨幣資金就會(huì)暗渡陳倉。

從案例2看到，盡管該單位工程價(jià)款報(bào)賬手續(xù)齊全，但還要關(guān)注其實(shí)物證據(jù)。通過實(shí)物證據(jù)與書面證據(jù)的核對(duì)，會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息的對(duì)比，會(huì)計(jì)記錄與施工記錄、監(jiān)理記錄等對(duì)比，以確認(rèn)實(shí)物是否存在，數(shù)量是否準(zhǔn)確，有無毀損及短缺。本案例中工程技術(shù)人員根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖制作虛假驗(yàn)收單、虛假合同、虛假工程結(jié)算單，財(cái)務(wù)人員與施工單位串通，在稅務(wù)部門虛開工程款發(fā)票，將工程款支付給承包人后又取回，留作了小金庫。

三、 審計(jì)思路與策略

（一）審計(jì)人員要具有批判性思維

批判性思維的本質(zhì)是在哲學(xué)方法論指導(dǎo)下的一種辯證思維，是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)對(duì)象采取理性懷疑、提出問題、評(píng)估論證和確認(rèn)問題的一種思維方式。審計(jì)人員以批判性的眼光去觀察分析和思考判斷問題，有助于我們發(fā)現(xiàn)隱藏在事實(shí)背后的原因、動(dòng)機(jī)和假設(shè)，識(shí)別舞弊行為及其隱瞞方法，從而揭示漏洞。

（二）在數(shù)據(jù)分析對(duì)比中尋找切入點(diǎn)

審計(jì)人員可以從被審計(jì)單位所處的財(cái)務(wù)環(huán)境、單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和職責(zé)職權(quán)環(huán)境中分析可能產(chǎn)生的問題，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，找到其不合邏輯之處，進(jìn)而確定審計(jì)重點(diǎn)。如在對(duì)某單位進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該單位賬面接待費(fèi)很少，與“三公”經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算數(shù)一致，通過分析單位的性質(zhì)，檢查資產(chǎn)管理情況，發(fā)現(xiàn)該單位臨街有門面房出租，單位內(nèi)部還有空余的單元房，進(jìn)而查詢租金收入，發(fā)現(xiàn)部分租金收入未納入預(yù)算管理，形成賬外資金循環(huán)。

（三）現(xiàn)場檢查、突擊盤點(diǎn)是查出舞弊的有效方法

通過盤點(diǎn)現(xiàn)金、票據(jù)、資產(chǎn)、實(shí)物、有價(jià)證券和有關(guān)文字記錄，確定有無收入不入賬、物資與工程項(xiàng)目是否存在與相符。工程項(xiàng)目建設(shè)過程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目更加隱蔽，在形式上更難發(fā)現(xiàn)漏洞， 看似合法完整的工程資料、合乎要求的程序甚至正規(guī)發(fā)票表面可能掩蓋了虛假的工程內(nèi)容或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于此類項(xiàng)目的審計(jì)需要察看現(xiàn)場進(jìn)行丈量測(cè)算，其結(jié)果再與施工圖紙、工程結(jié)算書、財(cái)務(wù)支付金額比對(duì)，收集適當(dāng)而充分的審計(jì)證據(jù)后做出獨(dú)立判斷。

（作者單位：黃河上中游管理局）