關(guān)于非居民企業(yè)預提所得稅稅收征管問題的思考

■ 李 昭（北京市石景山區(qū)國家稅務(wù)局 北京 100049）

2011年我國非居民企業(yè)稅收收入突破1000億元，2013年深圳單筆非居民企業(yè)所得稅入庫稅款近25億元，與之相伴，為完善國家外匯管理和加強跨境稅源管理，我國有關(guān)部門近年來連續(xù)出臺了一系列關(guān)于非居民企業(yè)預提所得稅的相關(guān)文件，如《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)〔2008〕64號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付出具稅務(wù)證明管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕122號）、《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》等，雖然上述文件對非居民企業(yè)的稅收征管，特別是預提所得稅的稅收征管作出了較為系統(tǒng)的規(guī)定，但由于非居民企業(yè)日常業(yè)務(wù)的多樣性、復雜性和特殊性，相關(guān)稅收政策的落實和執(zhí)行中仍然存在一定的問題和難點，在一定程度上也對非居民企業(yè)的稅收管理帶來了困難和壓力。

預提所得稅的政策執(zhí)行存在問題

（一）稅務(wù)機關(guān)與非居民企業(yè)對境內(nèi)、外所得劃分存在分歧

根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定，在境外發(fā)生的各種勞務(wù)費、服務(wù)費、傭金費、手續(xù)費屬于不予征稅范圍，但稅務(wù)機關(guān)對外國企業(yè)（個人）的勞務(wù)等行為難以進行實地檢查，因而無法準確確認勞務(wù)發(fā)生地是否確屬境外。具體表現(xiàn)有以下兩方面：

其一，稅務(wù)機關(guān)在開具《稅務(wù)證明》的過程中，很多非居民企業(yè)接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托，在國外為中國企業(yè)進行建筑、工程等項目的設(shè)計，一方面從雙方簽訂的合同看，屬于境外勞務(wù)費不予征稅的范圍，但實際上非居民企業(yè)完成設(shè)計后又派員來境內(nèi)對其設(shè)計的建筑、工程的施工進行監(jiān)管和技術(shù)指導，這部分費用是否已包括在設(shè)計費中，稅務(wù)機關(guān)很難查證；另一方面，存在合同中注明境內(nèi)勞務(wù)占整個合同的很小一部分，實際上大部分勞務(wù)在境內(nèi)進行提供的情況。由于勞務(wù)費已經(jīng)提供完畢，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提供的資料無法準確判斷有多少工作是在境外完成，有多少工作是在境內(nèi)完成的，只能根據(jù)稅務(wù)機關(guān)人員的經(jīng)驗來判定，往往會造成稅款的彈性征收。

其二，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，與我國簽訂稅收協(xié)定的締約國（地區(qū)）居民在我國境內(nèi)提供勞務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，按照協(xié)定安排規(guī)定是不予征稅的。“常設(shè)機構(gòu)”這一概念中“連續(xù)或累計超過6個月”這個標準不好掌握。例如一個建筑、裝配或安裝工程，以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動是否連續(xù)6個月以上，外國企業(yè)雇用的人員在我國為同一個項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)是否連續(xù)6個月以上，稅務(wù)人員不到實地檢查并進行跟蹤，是無法準確知曉的。另外，一些外國企業(yè)與在華的關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂諸如培訓、管理、投資安排等服務(wù)合同，每年派員來華提供服務(wù)，每年固定收取一定的服務(wù)費。由于企業(yè)完全可以人為控制在華的停留時間，對這種行為的稅收認定也存在一定難度。因此負責《稅務(wù)證明》開具的稅務(wù)機關(guān)無法及時掌握和跟蹤非居民企業(yè)的實際情況，不利于對非居民企業(yè)的管理，同時也增加了《稅務(wù)證明》開具人員的風險。

（二）依規(guī)定當場出具《稅務(wù)證明》難度較大

根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》第八條的規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該審核境內(nèi)機構(gòu)和個人提交的《申請表》及相關(guān)資料。《申請表》項目填寫完整、所附資料齊全的，主管國稅機關(guān)應(yīng)當場為其出具《稅務(wù)證明》。對于此項規(guī)定，具體執(zhí)行起來有一定困難，在扣繳義務(wù)人提供的資料齊全的情況下，稅務(wù)機關(guān)需要對資料的真實性、合法性、合理性等內(nèi)容進行審核，當場出具《稅務(wù)證明》在一定程度上加大了稅務(wù)人員的風險；另外，在后期核查過程中發(fā)現(xiàn)問題，對追繳稅款有不利影響。扣繳義務(wù)人憑《稅務(wù)證明》可以向銀行申請付匯，現(xiàn)實中稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)問題后與企業(yè)聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)其付匯手續(xù)已辦完，這對追繳非居民企業(yè)的稅款增加了難度。

（三）非專利技術(shù)的判定難度大

對于非居民企業(yè)來源于我國的特許權(quán)使用費收入應(yīng)繳納預提所得稅，其中，特許權(quán)使用費收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。隨著經(jīng)濟發(fā)展以及先進技術(shù)的大量引進，居民企業(yè)日益頻繁地向非居民企業(yè)支付與技術(shù)有關(guān)的設(shè)計費、圖紙資料費、培訓費等，如何判定上述技術(shù)是否屬于非專利技術(shù)是稅務(wù)機關(guān)要解決的當務(wù)之急。對于非專利技術(shù)的描述，先后見于《<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例>釋義及適用指南》：非專利技術(shù)是指除專利技術(shù)以外，具有技術(shù)性、秘密性、實用性的技術(shù)。非專利技術(shù)又稱專有技術(shù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第二條，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。

非專利技術(shù)的一個顯著特征是其具有秘密性，在居民企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂的合同中，對相關(guān)的設(shè)計、圖紙資料、培訓內(nèi)容等加以限制性條款，如要求履行保密義務(wù)，是否可以作為判定該項目屬于非專利技術(shù)值得探討。同時由于非專利技術(shù)的復雜性，作為稅務(wù)機關(guān)很難對其做出專業(yè)判定。

信息的不對稱性增大征管難度

非居民企業(yè)涉稅事項的“事后申請”造成無法準確確定應(yīng)納稅金。大多數(shù)企業(yè)是在履行完合同或付款時才到稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)涉稅事宜，這種“事后申請”給稅務(wù)機關(guān)的取證和認定造成了一定的困難，使得稅務(wù)機關(guān)很難準確確定應(yīng)納稅金額，無疑增大了征管難度。

各職能部門間的協(xié)作與信息共享不足。雖然目前《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》由國地稅聯(lián)合開具，但稅務(wù)機關(guān)與相關(guān)職能部門之間仍未建立起必要而有效的信息共享網(wǎng)絡(luò)，特別是工商、海關(guān)、銀行、外管等這些重要的部門。

加強非居民企業(yè)預提所得稅稅收征管的建議

（一）切實增強政策的可操作性

根據(jù)《稅務(wù)證明》開具工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，相關(guān)部門對現(xiàn)行的稅收政策、法規(guī)應(yīng)進一步加以完善和補充，細化和明確服務(wù)貿(mào)易出具稅務(wù)憑證的范圍，明確服務(wù)貿(mào)易的概念，以解決因項目的性質(zhì)難以把握和界定、對政策理解的不統(tǒng)一，造成的售付匯稅務(wù)憑證管理工作舉步維艱的問題。

（二）加強預提所得稅的稅收政策宣傳

預提所得稅稅收收入的增減，是我國對外開放、國際經(jīng)貿(mào)往來的晴雨表。在實際工作中，稅務(wù)部門應(yīng)大力打擊非居民企業(yè)利用預提所得稅項目進行惡意的稅收籌劃和交易安排規(guī)避我國對所得來源地征管的現(xiàn)象，并努力提高境內(nèi)扣繳義務(wù)人的非居民企業(yè)所得稅扣繳意識。因此，必須加大對預提所得稅的宣傳。

1.廣泛開展代扣代繳預提所得稅宣傳，印發(fā)預提所得稅代扣代繳宣傳提綱，將預提所得稅的有關(guān)政策、法規(guī)印發(fā)給企業(yè)。

2.向企業(yè)詳細講解預提所得稅的征免稅項目，扣繳稅款的計算方法。

3.向企業(yè)宣傳不履行預提所得稅代扣代繳義務(wù)應(yīng)負的法律責任。使企業(yè)全面了解預提所得稅的征免稅項目與扣繳方法，這樣就提高了企業(yè)自覺扣繳預提所得稅的意識。

（三）加強預提所得稅和售付匯稅收的日常管理

近年來，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的收入逐年增多，預提所得稅作為所得稅的一個特殊征收方式，涉及很多企業(yè)。因此，應(yīng)該把預提所得稅的工作納入日常征管考核中。對需要出具證明的企業(yè)和納稅人要求提供完整的申報資料，并嚴格審核辦法。

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將預提所得稅日常征管，與年度所得稅匯算審核工作、反避稅工作相結(jié)合。隨著經(jīng)濟發(fā)展的全球化，非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)的收入逐年增多，且具有較大的隱蔽性。應(yīng)從企業(yè)賬務(wù)中了解其利潤分配情況、借款情況、專有技術(shù)使用情況、財產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓情況等。加強審核企業(yè)可供分配的利潤（包括歷年未分配的利潤）真實性，如企業(yè)是否具有售付匯的資格，出資比例、股份結(jié)構(gòu)的正確性，核對分配方案的合理性、科學性，以及聯(lián)系日常稅收征管、稅源監(jiān)控，核實所提供的利潤是否通過稅務(wù)機關(guān)的納稅評估、匯算清繳后認可的稅后利潤。

（四）保持稅務(wù)機關(guān)預提所得稅管理人員的穩(wěn)定性

非貿(mào)易及部分資本項目項下售付匯出具稅務(wù)憑證管理工作是一項政策性、業(yè)務(wù)性較強的工作，而且這項工作對具體經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了相對較高的要求。保持預提所得稅管理人員的相對穩(wěn)定，確保該項工作連續(xù)性，都具有一定的現(xiàn)實意義。

（五）職能部門間應(yīng)建立協(xié)作機制加強信息共享

預提所得稅管理關(guān)鍵在于稅源有效的控管，僅靠稅務(wù)部門一家從納稅人財務(wù)處理進行檢查督促不能做到全面監(jiān)控。我國目前征管現(xiàn)代化的水平還比較低，同相關(guān)的職能部門之間沒有建立起必要的信息網(wǎng)絡(luò)，特別是工商、海關(guān)、銀行、外管等這些重要的部門。雖然現(xiàn)在支付外匯時，需要稅務(wù)部門開具稅務(wù)憑證，將稅務(wù)部門與外匯部門聯(lián)系起來，這遠遠不夠。應(yīng)建立起符合目前實際的現(xiàn)代化信息網(wǎng)絡(luò)，將有關(guān)職能部門有效的聯(lián)系起來，共同做好外匯和稅源的監(jiān)控工作。