關于非居民企業預提所得稅稅收征管問題的思考

■ 李 昭（北京市石景山區國家稅務局 北京 100049）

2011年我國非居民企業稅收收入突破1000億元，2013年深圳單筆非居民企業所得稅入庫稅款近25億元，與之相伴，為完善國家外匯管理和加強跨境稅源管理，我國有關部門近年來連續出臺了一系列關于非居民企業預提所得稅的相關文件，如《國家外匯管理局、國家稅務總局關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發〔2008〕64號）、《國家稅務總局關于印發〈服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法〉的通知》（國稅發〔2008〕122號）、《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》等，雖然上述文件對非居民企業的稅收征管，特別是預提所得稅的稅收征管作出了較為系統的規定，但由于非居民企業日常業務的多樣性、復雜性和特殊性，相關稅收政策的落實和執行中仍然存在一定的問題和難點，在一定程度上也對非居民企業的稅收管理帶來了困難和壓力。

預提所得稅的政策執行存在問題

（一）稅務機關與非居民企業對境內、外所得劃分存在分歧

根據現行稅收規定，在境外發生的各種勞務費、服務費、傭金費、手續費屬于不予征稅范圍，但稅務機關對外國企業（個人）的勞務等行為難以進行實地檢查，因而無法準確確認勞務發生地是否確屬境外。具體表現有以下兩方面：

其一，稅務機關在開具《稅務證明》的過程中，很多非居民企業接受中國境內企業的委托，在國外為中國企業進行建筑、工程等項目的設計，一方面從雙方簽訂的合同看，屬于境外勞務費不予征稅的范圍，但實際上非居民企業完成設計后又派員來境內對其設計的建筑、工程的施工進行監管和技術指導，這部分費用是否已包括在設計費中，稅務機關很難查證；另一方面，存在合同中注明境內勞務占整個合同的很小一部分，實際上大部分勞務在境內進行提供的情況。由于勞務費已經提供完畢，稅務機關根據企業提供的資料無法準確判斷有多少工作是在境外完成，有多少工作是在境內完成的，只能根據稅務機關人員的經驗來判定，往往會造成稅款的彈性征收。

其二，根據現行規定，與我國簽訂稅收協定的締約國（地區）居民在我國境內提供勞務不構成常設機構的，按照協定安排規定是不予征稅的。“常設機構”這一概念中“連續或累計超過6個月”這個標準不好掌握。例如一個建筑、裝配或安裝工程，以及與其有關的監督管理活動是否連續6個月以上，外國企業雇用的人員在我國為同一個項目或相關聯的項目提供勞務是否連續6個月以上，稅務人員不到實地檢查并進行跟蹤，是無法準確知曉的。另外，一些外國企業與在華的關聯企業簽訂諸如培訓、管理、投資安排等服務合同，每年派員來華提供服務，每年固定收取一定的服務費。由于企業完全可以人為控制在華的停留時間，對這種行為的稅收認定也存在一定難度。因此負責《稅務證明》開具的稅務機關無法及時掌握和跟蹤非居民企業的實際情況，不利于對非居民企業的管理，同時也增加了《稅務證明》開具人員的風險。

（二）依規定當場出具《稅務證明》難度較大

根據《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》第八條的規定，主管稅務機關應該審核境內機構和個人提交的《申請表》及相關資料?！渡暾埍怼讽椖刻顚懲暾⑺劫Y料齊全的，主管國稅機關應當場為其出具《稅務證明》。對于此項規定，具體執行起來有一定困難，在扣繳義務人提供的資料齊全的情況下，稅務機關需要對資料的真實性、合法性、合理性等內容進行審核，當場出具《稅務證明》在一定程度上加大了稅務人員的風險；另外，在后期核查過程中發現問題，對追繳稅款有不利影響。扣繳義務人憑《稅務證明》可以向銀行申請付匯，現實中稅務機關發現問題后與企業聯系，發現其付匯手續已辦完，這對追繳非居民企業的稅款增加了難度。

（三）非專利技術的判定難度大

對于非居民企業來源于我國的特許權使用費收入應繳納預提所得稅，其中，特許權使用費收入是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。隨著經濟發展以及先進技術的大量引進，居民企業日益頻繁地向非居民企業支付與技術有關的設計費、圖紙資料費、培訓費等，如何判定上述技術是否屬于非專利技術是稅務機關要解決的當務之急。對于非專利技術的描述，先后見于《<中華人民共和國企業所得稅法實施條例>釋義及適用指南》：非專利技術是指除專利技術以外，具有技術性、秘密性、實用性的技術。非專利技術又稱專有技術，根據《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第二條，稅收協定特許權使用費條款定義中所列舉的有關工業、商業或科學經驗的情報應理解為專有技術，一般是指進行某項產品的生產或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術性質的信息或資料。

非專利技術的一個顯著特征是其具有秘密性，在居民企業與非居民企業簽訂的合同中，對相關的設計、圖紙資料、培訓內容等加以限制性條款，如要求履行保密義務，是否可以作為判定該項目屬于非專利技術值得探討。同時由于非專利技術的復雜性，作為稅務機關很難對其做出專業判定。

信息的不對稱性增大征管難度

非居民企業涉稅事項的“事后申請”造成無法準確確定應納稅金。大多數企業是在履行完合同或付款時才到稅務機關辦理相關涉稅事宜，這種“事后申請”給稅務機關的取證和認定造成了一定的困難，使得稅務機關很難準確確定應納稅金額，無疑增大了征管難度。

各職能部門間的協作與信息共享不足。雖然目前《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》由國地稅聯合開具，但稅務機關與相關職能部門之間仍未建立起必要而有效的信息共享網絡，特別是工商、海關、銀行、外管等這些重要的部門。

加強非居民企業預提所得稅稅收征管的建議

（一）切實增強政策的可操作性

根據《稅務證明》開具工作中出現的新情況、新問題，相關部門對現行的稅收政策、法規應進一步加以完善和補充，細化和明確服務貿易出具稅務憑證的范圍，明確服務貿易的概念，以解決因項目的性質難以把握和界定、對政策理解的不統一，造成的售付匯稅務憑證管理工作舉步維艱的問題。

（二）加強預提所得稅的稅收政策宣傳

預提所得稅稅收收入的增減，是我國對外開放、國際經貿往來的晴雨表。在實際工作中，稅務部門應大力打擊非居民企業利用預提所得稅項目進行惡意的稅收籌劃和交易安排規避我國對所得來源地征管的現象，并努力提高境內扣繳義務人的非居民企業所得稅扣繳意識。因此，必須加大對預提所得稅的宣傳。

1.廣泛開展代扣代繳預提所得稅宣傳，印發預提所得稅代扣代繳宣傳提綱，將預提所得稅的有關政策、法規印發給企業。

2.向企業詳細講解預提所得稅的征免稅項目，扣繳稅款的計算方法。

3.向企業宣傳不履行預提所得稅代扣代繳義務應負的法律責任。使企業全面了解預提所得稅的征免稅項目與扣繳方法，這樣就提高了企業自覺扣繳預提所得稅的意識。

（三）加強預提所得稅和售付匯稅收的日常管理

近年來，外國企業來源于我國境內的收入逐年增多，預提所得稅作為所得稅的一個特殊征收方式，涉及很多企業。因此，應該把預提所得稅的工作納入日常征管考核中。對需要出具證明的企業和納稅人要求提供完整的申報資料，并嚴格審核辦法。

稅務機關應將預提所得稅日常征管，與年度所得稅匯算審核工作、反避稅工作相結合。隨著經濟發展的全球化，非居民企業來源于我國境內的收入逐年增多，且具有較大的隱蔽性。應從企業賬務中了解其利潤分配情況、借款情況、專有技術使用情況、財產租賃和轉讓情況等。加強審核企業可供分配的利潤（包括歷年未分配的利潤）真實性，如企業是否具有售付匯的資格，出資比例、股份結構的正確性，核對分配方案的合理性、科學性，以及聯系日常稅收征管、稅源監控，核實所提供的利潤是否通過稅務機關的納稅評估、匯算清繳后認可的稅后利潤。

（四）保持稅務機關預提所得稅管理人員的穩定性

非貿易及部分資本項目項下售付匯出具稅務憑證管理工作是一項政策性、業務性較強的工作，而且這項工作對具體經辦人員的業務素質提出了相對較高的要求。保持預提所得稅管理人員的相對穩定，確保該項工作連續性，都具有一定的現實意義。

（五）職能部門間應建立協作機制加強信息共享

預提所得稅管理關鍵在于稅源有效的控管，僅靠稅務部門一家從納稅人財務處理進行檢查督促不能做到全面監控。我國目前征管現代化的水平還比較低，同相關的職能部門之間沒有建立起必要的信息網絡，特別是工商、海關、銀行、外管等這些重要的部門。雖然現在支付外匯時，需要稅務部門開具稅務憑證，將稅務部門與外匯部門聯系起來，這遠遠不夠。應建立起符合目前實際的現代化信息網絡，將有關職能部門有效的聯系起來，共同做好外匯和稅源的監控工作。