我國個人所得稅真的很累進嗎

石子印

（聊城大學 電子商務系，山東 聊城 252059）

一、引言與綜述

在傳統經濟理論中，個人所得稅是調節收入分配最重要的稅收工具?，F實中，全球大部分國家也建立了累進稅率的個人所得稅制度，試圖以累進的個人所得稅來調節公眾的收入不平等。與此同時，對于個人所得稅是否具有累進作用以及累進程度如何等問題，學者們也進行了大量的實證研究。

Kinam Kim和Peter Lamber（2009）研究了美國個人所得稅的累進性，結果表明，1994年、1999年及2004年衡量累進性的K指數分別為0.3164、0.3016及0.3340[1]。Wagstaff等（1999）研究了OECD國家的個人所得稅累進性，得到12個OECD國家在20世紀80年代末90年代初的K指數平均為0.1963[2]。Gerlinde Verbist（2004）研究了歐盟十五國個人所得稅的累進性，結果表明，1998年這些國家個人所得稅的K指數平均為0.30292[3]。

我國學者也采用作為國際衡量指標的K指數研究了個人所得稅的累進性。彭海艷（2011）[4]、萬瑩（2011）[5]都采用了七分組的全國城鎮居民人均全部年收入，計算得到了1997-2008年我國個人所得稅的K指數平均值為0.376，其中2008年為0.4056。石子印等（2012）認為轉移性收入無需繳納個人所得稅，因此，如果測度個人所得稅的調節作用，收入數據應該僅僅采用包括工薪收入、經營性收入、財產性收入在內的三項收入，而將轉移性收入排除。根據七分組的湖北省城鎮居民人均三項收入數據，作者計算得到了2007-2010年個人所得稅的K指數平均為0.40165[6]。岳希明等（2012）認為統計數據中的收入稅低估了實際納稅額，基于此，他們用估算的個人所得稅替代了統計的收入稅數據，得到了2002年、2007年的K指數分別為0.3117、0.4115[7]。

我國學者計算得到的個人所得稅K指數都超過了美國、歐盟及OECD國家的K指數，由此，他們一致得出了我國個人所得稅累進性很強的結論。個人所得稅的再分配效應的確很差，但這僅僅是因為平均稅率太低所致。隨之，他們提出的政策建議就是增加個人所得稅規模而非提高累進性，甚至認為我國個人所得稅的累進性還應該降低。

上述研究均未考慮對收入的分類。但是，收入的分類對于研究個人所得稅累進性是非常重要的。因為，有些收入需要繳納個人所得稅，如工薪收入等，此時，個人所得稅對它們來說是能夠發揮調節作用的；而有些收入卻并不需要繳納個人所得稅，如隱性收入、轉移性收入與實物收入，個人所得稅對這些收入的調節是無效的。基于此，不加分類地運用統計公布的收入數據和收入稅數據根本無法得到關于個人所得稅調節作用的精確結論。盡管國外與國內的研究都只是基于官方數據而為，但是，發展中國家的隱性收入比重遠遠大于發達國家。因此，隱性收入對個人所得稅累進性的影響對發展中國家尤其嚴重。在這種情況下，僅僅依靠官方收入數據計算稅收累進性對發展中國家的意義非常有限。本文試圖在收入分類的基礎上重新研究我國個人所得稅累進性問題，以判斷這種累進性是否能達到如之前研究者所說非常強的程度。

二、收入分類、計算方法與數據處理

（一）衡量稅收累進性的K指數

衡量稅收累進性可以采用平均稅率、邊際稅率、剩余收入變化率等指標來衡量。但是,這些指標都以收入的改變而改變，不能對稅收累進性得到一個單一的數值，這一點限制了它們的應用。為了解決這一限制，Musgrave和Thin（1948）提出了有效累進性的概念[8]。借助于洛倫茲曲線，Musgrave和Thin將稅收累進性定義為稅后收入洛倫茲曲線積分Sa與稅前收入洛倫茲曲線積分Sb的比值v=Sa/Sb。隨即，他們將洛倫茲積分轉換為了收入不平等的基尼系數，將有效累進性表達為v=Ga/Gb，這種轉換肯定是不正確的。因為洛倫茲積分是收入分布曲線與橫軸圍成的面積，而基尼系數是收入分布曲線與絕對平等線圍成的面積。按照Musgrave和Thin對有效累進性的定義，其累進性應該為v=（1-Ea）/（1-Eb）,其中Ea為稅后基尼系數，Eb為稅前基尼系數。v大于1、小于1及等于1時分別意味著稅收是累進、累退及比例的，v越大累進程度越強。這種方法實質是以再分配效果來衡量稅收累進性。后來學者逐漸用（Eb-Ea）/Eb來表示稅收的再分配效應。

Kakwani（1977）對之前對累進性的定義提出了質疑，認為稅收累進性應該定義為對比例稅的偏離，需要用稅率結構對比例稅的偏離程度來衡量累進性的強弱[9]?；谶@種思路，他用稅收集中度系數Ct與稅前收入基尼系數Gb的差異來衡量稅收累進性。即K=Ct-Gb（之下簡稱為K指數），以F1(T(x))表示稅收集中度曲線函數，F(x)為人口分布累計比重，F1(x)是稅前收入洛倫茲曲線函數，則K指數可由下式得出：

表現在圖形上，K指數等于稅前收入分布洛倫茲曲線L與稅收集中度曲線T所圍圖形面積的2倍。

盡管Kakwani與Musgrave和Thin提出的累進性有所差別，但是，兩者也有密切的聯系。Kakwani認為Musgrave和Thin提出的有效累進性可以分解為稅收累進性與稅率兩個層面。按照Kakwani的分析，這兩種累進性的關系如下式所示：

這樣，平均稅率及稅收累進性兩者共同影響稅收的再分配效應。隨著t與K的升高，稅收再分配效果也將增加。

（二）收入的分類

研究個人所得稅的累進性需要收入數據，但是收入數據的種類較為復雜。由于數據使用的差異，將會得到不同的結果。在《中國統計年鑒》中，對于城鎮家庭來說，有家庭總收入、可支配收入、出售財物收入、借貸收入四種。對這四種收入是需要仔細分析的。

家庭總收入為工薪收入、經營凈收入、財產性收入及轉移性收入之和。工薪收入為工資及補貼收入、其他勞動收入，其他勞動收入基本為稿費收入及勞務收入；財產性收入為利息收入、股息與紅利收入、保險收益、其他投資收入、出租房屋收入、知識產權收入及其他財產性收入；轉移性收入包括養老金或離退休金、社會救濟收入、辭退金、賠償收入、保險收入、贍養收入、捐贈收入、提取住房公積金、記帳補貼及其他轉移性收入。按照稅法，轉移性收入基本是無需繳納個人所得稅的。

可支配收入為家庭總收入減去收入稅、社會保障支出與記帳補貼?？梢钥闯觯彝タ偸杖肱c可支配收入并不僅僅是相差收入稅，還有很大規模的社保支出。例如，據《中國城市（鎮）生活與價格年鑒（2009）》可以計算得出，城鎮家庭人均總收入與可支配收入差額為1 287.02，其中，社會保障支出占其中的84.99%，收入稅僅占8.04%。因此，許多研究者將家庭總收入作為稅前收入、可支配收入作為稅后收入的做法是非常不恰當的。

出售財物收入包括出售住房收入與出售其他物品收入。借貸收入包括提取儲蓄存款、借入款、收回借出款、收回儲蓄性保險本、兌售有價證券、收回投資本金、住房貸款、汽車貸款、教育貸款、其他貸款及其他借貸收入。在這些收入中，出售財物收入是需要繳納個人所得稅的，而借貸收入基本不涉及個人所得稅。所以，出售財物收入受到個人所得稅的影響。

統計數據中列舉的交納的個人收入稅僅包括工薪收入、經營凈收入、財產性收入及轉移性收入的個人所得稅，并沒有出售財物收入的稅收。因此，依據《中國統計年鑒》僅能夠計算個人所得稅對工薪收入、經營凈收入、財產性收入及轉移性收入的調節情況。

在統計收入之外，各國還都有一定規模的隱性收入，在有些國家尤其是發展中國家，這種規模很大。不過，這種收入游離于稅收體系之外，是個人所得稅所不能調節的。而且我們無法得到這種收入比較精確的數字，因此，任何一個隱性收入的規模都是根據某種方法估計得到的。

這樣看來，衡量個人所得稅調節收入分配的效應時采用的收入數據可以有三種。第一種是狹義收入，指個人所得稅能夠調節到的收入，包括工薪收入、經營凈收入、財產性收入在內；第二種是中義收入，個人所得稅不能全部調節到但是屬于官方統計收入的范圍，這種收入是在第一種收入的基礎上加進了轉移性收入及出售財物收入；第三種是廣義收入，在第二種收入上再加入隱性收入。需要說明的是，由于借貸收入并不屬于嚴格意義上的收入，所以，將其排除。

（三）計算方法

根據數據的差異，基尼系數及稅收集中系數的計算有許多種方法?？傮w上可分為兩類：一是依據離散數據進行的計算，需要利用分組數據；一是依據連續數據進行的計算，需要利用收入分布密度函數。我們采用的數據是分組數據，因此需要利用離散數據計算基尼系數的方法。由于《中國統計年鑒》中的收入數據不是均等分組，而是按照最低收入、低收入、中等偏下收入、中等收入、中等偏上收入、高收入、最高收入分為10%、10%、20%、20%、20%、10%、10%的比例，因此，我們按照下式來計算基尼系數及稅收集中系數：

其中，G為稅前或稅后收入的基尼系數（稅收集中度系數），m為各組數據加權平均計算的人均收入（稅收），xi為各組收入（稅收），pi為各組人口的比重。不過，在這個公式中，需要注意的是考慮各收入組的權重。

（四）數據的處理

由于要比較狹義、中義及廣義收入下個人所得稅的累進性差異，而隱性收入規模很難估計，目前僅有王小魯（2010）對2008年隱性收入規模的計算較為權威，所以，本文將采用他計算的隱性收入的數據來測度個人所得稅對廣義收入的調節。作為比較，其他收入的數據也需要采取2008年的數據。因此，本文采用《中國城市（鎮）生活與價格年鑒（2009）》中的數據計算個人所得稅的累進性。

在收入統計的數據中，顯示了各收入組的戶數、平均每戶家庭人口及平均每戶就業人口，同時還有平均每人的收入。對于含工薪收入、經營性收入及財產性收入的狹義收入范圍而言，個人所得稅基本是由就業者繳納，所以，我們還需要將家庭人員的人均收入轉換為就業人員的人均收入。其方法為：

就業人口的人均收入=人均收入×平均每戶家庭人口÷平均就業人口

另外，計算基尼系數及稅收集中系數需要各組的人口比例，如果收入為就業者的收入，那么就需要計算各組就業人口在總就業人口中所占的比重。其換算方法如下：

各組就業者人口=平均每戶就業人口×調查戶數

各組就業者所占比重=各組就業者人口÷總就業人數

但是，對于轉移性收入及出售財物收入，并不一定只是就業者才能獲得，尤其是轉移性收入，反而是不就業者獲得很大部分。所以，對于中義收入，并沒有采用上述方法將家庭人員的人均收入轉換為就業人員的人均收入，而是直接采用了前者，不過，此時的結果僅表明個人所得稅調節家庭收入差距的程度。對于廣義收入，也是在這個意義上的收入調節。

三、實證結果

（一）狹義收入下個人所得稅的累進性

根據上述方法與數據，計算得到2008年城鎮居民狹義收入的稅前基尼系數為0.277 3，稅后基尼系數為0.273 9，衡量稅收累進性K指數的為0.419 9，再分配效應為1.233 3%，平均稅率為0.807 9%，如表1所示。

表1 三種收入下個人所得稅的累進性、平均稅率及再分配效應

與其他國家相比，我國個人所得稅的再分配效應已是很小。據Wagstaff等人（1999）計算的結果，12個OECD國家在20世紀80年代末90年代初個人所得稅的再分配效應高達9.854 01%[2]。Kinam Kim和Peter Lamber（2009）測算了美國個人所得稅的再分配效應，得到2004年的再分配效應為6.79%[1]。與之相比，我國個人所得稅的再分配效應有相當大的差距。

但是，與引言中所列舉的國際數字相比，我國的個人所得稅累進性已經處于很高水平。所以，再分配效應非常微小的原因的確只是在于個人所得稅的平均稅率較低：僅為0.807 9%。Wagstaff等人（1999）計算得到12個OECD國家的平均稅率為16.61%[2]。Gerlinde Verbist（2004）計算得到1998年歐盟15個國家的個人所得稅平均稅率為11.43%[3]。Hyun和Lim（2005）[10]計算的韓國1991年、1996年及2000年的個人所得稅稅率三年平均為6.676 7%。Kinam Kim和Peter Lamber（2009）計算得到的美國個人所得稅在1994年、1999年及2004年的平均稅率為13.526 7%[1]。由此可見，我國的個人所得稅平均稅率相對低。

這樣看來，狹義收入下的個人所得稅的累進性還是很高的。但即使如此，其再分配效應也由于平均稅率較低而導致非常微小[11-14]。

（二）中義收入個人所得稅的累進性

在中義收入下，轉移性收入是個人所得稅所不能夠調節的收入，出售財物收入雖然個人所得稅能夠調節，但是由于統計中的收入稅并不包括這種收入的稅收，所以，也相當于稅收對該收入在調節上是無效的[15]。這些因素將導致個人所得稅的累進性進一步減弱。

如表1所示，中義收入的稅前收入基尼系數為0.332 9，稅后收入基尼系數為0.330 4，這表明加入了轉移性收入及出售財物收入之后，收入差距比狹義收入增大。與此同時，衡量個人所得稅累進性的K指數為0.403 0，再分配效應為0.751 7%，平均稅率為0.617 1%。這三個指標均比狹義收入的指標低，說明個人所得稅的累進性及再分配效應進一步減小[16]。

（三）廣義收入下個人所得稅的累進性

王小魯（2010）依據調查數據利用模型計算了2008年包含隱性收入的家庭收入數據，得到由低到高各組別的家庭人均可支配收入依次為5 350、7 430、11 970、17 900、27 560與54 900元，其中，前三組別的收入與統計數據相差很少，但是之后收入組別的收入超過統計數據很多。如文中所言，隱性收入的62.5%分布在最高收入家庭，18.8分布在高收入家庭，10.9%分布在中高收入家庭[17]。

將可支配收入數據加上收入稅、社保支出及記賬補貼，可以得到家庭人員的稅前人均收入。將稅前人均收入減去人均收入稅就可以得到稅后人均收入。同樣，廣義范圍的收入并不是就業者所獲得的，所以，也無須轉換為就業人員的人均收入。

如表1所示，廣義收入下，稅前收入基尼系數為0.507 7，稅后收入基尼系數為0.506 9，都遠遠大于前兩者，這說明隱性收入大大加劇了收入的不平等程度。同時，再分配效應、累進性及平均稅率繼續減小，且幅度非常大。再分配效應減小至0.157 6%，稅收累進性減小至0.228 2，平均稅率降低至0.349 3%。三種指標遠遠小于國際水平。尤其是，個人所得稅的累進性已由狹義收入下大大高于國際水平變為了廣義收入下大大低于國際水平。

四、結論及建議

我國個人所得稅對于居民的全部收入來說，累進性并不高，且低于國際水平。之前的研究之所以得出累進性大大高于國際水平的結論只是針對狹義收入而言。出現這種較大差異的原因在于高收入者的收入不完整。按照前面的分類，個人所得稅僅僅對于狹義收入適用，對于中義及廣義收入都是不起作用的。所以，問題的關鍵就在于個人所得稅能發揮調節作用的收入在城鎮居民的全部收入中占多大比重，也就是說我們需要計算個人所得稅不能發揮作用的收入在各收入人群中的分布。計算結果顯示，對于廣義收入而言，個人所得稅能夠起作用的狹義收入（工薪收入、經營性收入與財產性收入）在各收入階層中存在很大差異。最低收入、低收入、中等偏下收入、中等收入、中等偏上收入、高收入、最高收入組的狹義收入在廣義收入中占的比重分別為67.931 3%、75.373 7%、66.263 6%、60.007 4%、53.579 4%、38.199 1%、26.809 0%。這說明個人所得稅能夠對中等收入家庭全部收入的60%征稅，但卻只能對最高收入家庭全部收入的27%征稅。在這種情形下，即使個人所得稅有很高的累進性，其收入調節作用又有何用？！廣義收入下的累進性較小是必然的事情。同時，由于低收入者不用繳納個人所得稅，所以這種結論也暗示了個人所得稅的累進性越強，稅收負擔反而會更多地落在中等收入身上，更不利于收入分配的調節。

根據這個結論，我國個人所得稅進一步完善的方向肯定是努力實現高收入家庭收入的完整性，在此基礎之上實行累進稅率。如果無法實現收入完整性，高收入家庭的絕大部分收入不受個人所得稅的調節，那么個人所得稅的累進性不會得到明顯改善，之前研究得到個人所得稅具有較高累進性的結論也只是一個虛幻的表面現象，個人所得稅調節收入分配的期望恐怕要落空。具體而言，應該從兩個方面促進個體收入的完整性：第一，設置類似于個人身份證的納稅證，在銀行聯網的基礎上，個人的收入通過該證進行，并限制對個人的實物福利、現金收入，最大程度地實現收入完整；第二，加大對個人收入的審查力度，并以特定行業及高收入者為重點，加大逃稅懲罰的力度，以提高稅收不遵從的成本。

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