公法之債的理論發展與實踐意義

閆海

中圖分類號：D913 文獻標識碼：A 文章編號：1672—4496（2014）03—122—03

[內容提要]公法之債理論源自德國關于稅收法律關系性質的探討，1919年《帝國稅法通則》確立新的公法之債理論，并被德、日法學界所接受，形成與“權力關系說”對應的“債務關系說”。公法之債理論不僅有利于維護納稅人權利，也可以更好地保障國家稅收債權的實現。

[關鍵詞]公法之債；國庫；稅收債權；納稅人權利

一、公法之債的理論發展

公法之債理論源自德國關于稅收法律關系性質的探討。德國警察國時代的稅收法律關系理論建立在羅馬法的“國庫理論”基礎之上的。在羅馬法中，國庫是皇帝之外的一個法人，在民法和訴訟中具有優勢。德國法繼受國庫概念，認為國庫的權力是金錢處罰、債務放棄及擁有新發現的財產等。在法律意義上，國家有兩個不同的主體身份：一是國庫，即作為私法人的國家；二是實質的國家，即作為公法人的國家。國庫作為“私法人”，“在處理其財產時適用民事規范，并受民事法院管轄。而實際的國家并無財產，而擁有國家權力，即普遍的命令權”。“稅收必須有帝國的授權、憑時效取得所有權或者有合同。邦議會代表的批準權賦予了后者以法律名義”。“國家收取已被繳付的稅金，國庫則依照返還請求權的原則作為獲益方而負有義務。國家以其特別國家權力而使臣民承受特別負擔，而國庫則依據民事法律規定償付相關人相應的賠償，相關人可以就此在民事法院提起訴訟。”[1]基于國庫概念，幾乎所有國家財產關系被視為民事法律關系，以民事法律方式使國庫承擔義務。

德國行政法之父奧托·邁耶對警察國時代的國庫理論持批判態度，他反對將國家分為國庫和實質的國家，“承認特別國庫人格只是增加了我們所面對的情況的種類，而對于每一種情況都要給出一種獨立的答案：不只有國庫和其他私法人之間的關系，還有國家和國庫、不同財政主體之間的法律關系，以及國家和國庫共同面對第三方時的混合法律關系。”奧托·邁耶主張，稅收法律關系是依靠財政權力而產生的關系，國家享有優越于人民的權力，人民則必須服從此種權力。稅收法律關系在形式上與警察法律關系并無太大的差異：在警察法領域，必須以法律——行政決定——執行決定——警察罰則的形式行使警察權；在稅法領域，課稅權也必須遵循稅收法律——課稅決定——征收措施——稅收罰則的形態。據此，稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系，其性質與其他行政法并無不同。

然而，以1919年《帝國租稅通則》制定為開端，德國稅收法律關系的認識發生轉變，一種新型的公法之債理論逐漸浮現。《帝國租稅通則》第8l條規定：“稅收債務在法律規定的課稅要件充分時成立。為確保稅收債務而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務的成立。”該規定區分稅收的成立與稅收的確定，并且第一次以“債”的概念概括稅收，為稅法發展開辟全新思路。1926年，在明斯特召開的德國法學家大會上，亨澤爾代表債權債務關系說，彼由拉代表權力關系說，以“稅法對私法概念構造的影響”為題，雙方對有關的稅法基本問題進行了觀點對立的報告。其中，亨澤爾明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法上債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權介入為必要條件。

金子宏認為，權力關系說和債務關系說各自據理論爭的著力點并不不同。權力關系說主要以稅收賦課、征收程序為重點，而債務關系說主要以納稅人對國家的稅收債務為中心。他認為，稅收法律關系最基本內容是國家向納稅人請求金錢支付的關系，即納稅者向國家支付被稱為稅收的金錢給付。債務關系說為“公法之債”帶來了光明，使運用課稅要件觀念對公法之債——稅收債務展開理論研究并體系化成為可能。不過，他也認為，由法技術的觀點看稅法時，難以將稅收法律關系一元化地劃歸為權力關系或債務關系。稅收法律關系包括各種類型，有些屬于債務關系，有些屬于權力關系。換言之，以二元關系來把握稅收法律關系性質：稅收實體法上的稅收成立、繼承、消滅等問題主要體現為債務關系；稅收確定和征收程序等問題則主要表現為權力關系。

北野弘久認為，稅收權力關系說和稅收債務關系說雖因論者理解不同而有所差異，但仍帶有共同的傾向性。稅收法律關系可以分為稅收實體法律關系和稅收程序法律關系，但是，稅收法律關系中最基本的稅收實體法是一種與權力毫不相干的債權債務關系。“將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系”是比較妥當的分析方法，因為這種觀點實現稅法與傳統行政法學的訣別，可以統一對稅收法律關系性質的認識。

二、公法之債的實踐意義

公法之債可以較好地保障納稅人的權利。在現代社會，法律是個人維護自己權利的最好武器，因為法律在國家權力之上，當個人權利遭到國家權力侵害時，個人可以請求法律予以保護。在稅法領域，體現人民主權和個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法，而體現和維護國家權力的法律則是以權力關系說為指導原則的傳統稅法。[2]傳統稅法以國家權力為本位，特別強調國家的征稅權，而忽視對納稅人權利的保障。依據稅收債務關系說，國家和納稅人是債權人和債務人的關系，兩者的法律地位平等、法律人格獨立。國家所享有的是請求納稅人為一定行為，但不能直接支配納稅人財產以及對納稅人的人身予以強制。在稅收債法法律關系中，國家和納稅人均享有一定權利，也均承擔一定義務。納稅人所享有的權利在稅收債法關系說中更豐富、更充實，也更具有保障性和實現的可能性。

公法之債還可以更好地保護國家稅收債權的實現。國家要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程。面對眾多納稅人鉆法律的漏洞，國家往往無能為力，在這個意義上，強大的國家其實也是相當弱小的。面對大量稅收的流失，在現代社會，唯一可行的辦法就是依靠完善的法律。公共關系與私人關系的區別對待，與市場經濟和民主政治遙相呼應，并以公私法劃分的形式內在于近現代法律形態當中。但是，認為權力與權利、公益與私益、政府與市場、國家與社會為彼此隔絕的二元結構則違背現實，美濃部達吉指出，“公法與私法同樣是法，在規律人與人間的意思及利益之點是具有共通的性質的”，[3]公法之債是破解稅收征管中公私隔絕問題的金鑰匙，因為債權的觀念是由私法發達而來的，但是若債權的觀念可解為要求特定人給付的權利，則這種觀念決不盡為私法所獨有。國家與納稅人之間的關系是債權人與債務人之間的關系，國家不僅可以運用公法上保障措施，而且可以使用私法的保障措施來保障自己債權的充分實現。美濃部達吉認為，“以財產的價值為內容的公法關系，在其為財產關系之點，與私法關系最為近似，因此，常常可以適用私法的規律”。葛克昌也指出，“由于現代社會，單一之法律工具其作用有限，往往須借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足達成行政任務”。[4]稅收債務關系說通過借鑒民事債法基本制度可以確保稅收債權的實現，例如稅收優先權、納稅擔保、稅收代位權、稅收撤銷權及預約定價等。

參考文獻

[1]（德）奧托·邁耶.德國行政法.劉飛譯.商務印書館，2002：55

[2]翟繼光.財稅法原論——和諧社會背景下的稅收法治建設[M].立信會計出版社，2008：365-366

[3]（日）美濃部達吉.公法與私法.黃馮明譯.中國政法大學出版社，2003：72

[4]葛克昌.稅法基本問題（財政憲法篇）[M].北京大學出版社，2004：149

基金項目：教育部人文社科青年基金項目“課稅事實認定的法理建構與制度創新”（13YJC820090）階段性成果。

責任編輯/汪 洋