淺析當前我國房產稅改革試點方案的成效及發展——基于滬渝兩市試點及國際經驗的比較

■于 琦

在國外，“房產”常被稱為“物業”，因此房產稅也常被視為或定為物業稅，其是以不動產為課稅對象的一個稅種，是設在保有環節的財產稅、不動產稅以及房地產稅的“同義詞”。其不僅是地方政府獲取土地增值收益、實現收入來源穩定的重要手段之一，也是調節社會貧富差距、引導資源合理配置的重要措施。但就我國現階段而言，房產稅是指以房屋為征稅對象，依照房屋的計稅余值或租金收入，向房產所有人或經營人征收的一種財產稅。同時，由于基本制度、社會認同、外部環境以及發展歷程等的不同，我國房產稅與國外“物業稅”相比，不僅在內涵及具體規定上有所異同，政策目標及實施效果也存在明顯差異。

我國房產稅的現行制度框架及滬渝兩市試點方案的比較和分析

我國房產稅在建國初期便已誕生，其當時與地產稅合稱為城市房地產稅。但在1973年簡化稅制改革時，其將向工商企業征收的城市房地產稅并入工商稅，而僅對房地產管理部門和個人的房屋以及外資企業、中外合資、中外合作企業進行征收。1984年，在第二次利改稅改革中，房產稅又從城市房地產稅中剝離出來，成為了一個獨立的稅種，并依據1986年頒布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》進行征收，同時在1994年稅制改革時，國務院又將向涉外企業和個人征收的城市房地產稅并入了房產稅。2008年底，原1951年頒布的《城市房地產稅暫行條例》宣布廢止，外商投資企業、外國企業和組織以及外籍個人，均依照《房地產稅暫行條例》繳納房產稅，由此結束了我國內外資企業在房產稅征繳上的不同，我國房產稅在制度層面上得以全面統一和規范。

但其后，隨著我國住房體制改革的推進和國民財富收入結構的變化，城鎮居民實際擁有住房狀況發生了巨大改變，數量和質量的顯著提升使得相當一部分人的住房需求從原先滿足基本需要向改善型、投資型過渡，并由此使得我國1986年版《城市房產稅暫行條例》下“對個人所有非營業用的房產免納房產稅”條款的立法環境發生了相當程度的改變，現行制度落后于時代發展。于是在2011年初，上海、重慶兩地從調整居民財富分配、健全地方稅收體系、引導住房合理消費等角度出發實施了對個人住房征收房產稅的試點，并力圖為下一步的推廣提供經驗和借鑒。

（一）滬渝兩市方案的總體比較

從總體上看，上海和重慶兩市房產稅試點方案都體現了“以新購住房為主、執行差別化稅率、免稅標準較為寬松以及控制外來投資需求”的四大基本內容，發展方向和核心思想基本相同。但其中，因經濟發展水平、房地產市場狀況以及區域社會經濟特點等方面的差異，兩市的調控對象和具體措施有所不同和側重，進而使得在征稅對象、稅率水平以減免標準等內容上呈現出明顯的差異。（見表1）

比較來看：

一是上海試點方案較為溫和。其沒有將存量房納入征稅范圍，降低了政策的干擾因素和社會阻力；根據房屋面積和交易價格確定應稅金額，使得操作性較強；對于“買一賣一”的改善型需求者的退稅優惠政策和采用以家庭人均為單位規定免征面積的方式，加大了對住房困難家庭的支持力度和減輕了改善型購房者的負擔，這不僅使得房產稅的征稅起點大為降低，也弱化了其對房地產市場的沖擊。從而凸顯了其“支持普通居民基本及改善型住房消費需求、完善房地產行業稅收體制”的政策傾向。

表1 滬渝兩市房產稅試點方案內容比較

但其中我們也看到，由于該方案只針對新購住房，并對首套房實施豁免，從而使得短期內房價居高不下的狀況無法得到有效改善，同時也在一定程度上加重了普通居民的置業負擔，催生一步到位、“要買就買大房”的消費觀念。

二是重慶試點方案則相對激進。其通過對存量獨棟住房征稅、實行更為細化的差別化累計稅率，加大了對高端住房消費的抑制力度；采用以戶為單位規定高檔住房免征面積的方法，適度降低了改善型購房者的負擔；對“限購”政策下普通住房的免稅政策則使得剛性需求的購房者得到了較大支持。從而凸顯了其力圖推動形成“低端有保障、中端有市場、高端有約束”的住房市場體系的政策取向。

但其中我們也發現，由于該方案存在調控面較窄（僅為主城九區且僅限于高檔住房）、計算麻煩（需要在落實商品房成交均價后方能確定繳稅檔次）等情況，從而使其對市場供應主體——普通住房的影響有限，進而不僅不能對房價上漲形成有效壓力，同時對房地產開發企業以及普通居民的效應也不強。

（二）滬渝兩地房產稅試點方案效果分析

滬渝兩地的房產稅試點方案雖然實施時間較短，但在現有情況來看：

一是對房地產市場的調控效果未能達到預期。雖然房產稅的征收可以在短期內通過引導預期來抑制過度購房需求、發揮市場調控作用。但就當前而言，“限購限貸”政策的同期實施和實際征繳對象、范圍的狹窄，使得房產稅影響的廣度和深度都不夠，市場供需結構未能發生轉變，房價依然處于高位運行。根據國家統計局數據顯示，2013年5月新建商品住宅價格同比指數上海、重慶分別為112.2和106.3，房價居高不下明顯。同時從長期來看，上海最高0.6%和重慶最高1.2%的稅率不僅低于近年來的通貨膨脹率和房價上漲幅度，相對于投資投機者的實力也微乎其微，由此顯出其平抑房價的作用和效果相當有限。

二是對稅收制度和地方財政收入的影響有限。雖然此次試點方案的征收范圍較原房產稅征收范圍有所擴大，但由于存量房和普通住房未能完全納入征繳范圍，且還提供了許多減免優惠政策，使得實際征稅范圍比較狹窄、對稅收規模的影響也不大，進而對地方財政收入的貢獻也微乎其微。如2012年上海房產稅收入僅為24.6億元，重慶房產稅收入約為1億元，這使得房產稅在兩地公共財政收入中的占比極小、不足1%，與土地出讓金差距巨大。此外，由于以交易價格而不是市場價值作為計稅依據，從而使得房產稅作為財產稅的特征在實現過程中大為降低，其對稅收體制的完善作用也得不到充分發揮。

三是對社會收入分配的調節作用沒有得到實現。當前滬渝兩地房產稅的征繳對象主要為高檔住房及多套房，不涉及存量住房，且稅率不高。這使得在目前房價上漲預期依然強勁的前提下，出現了或有投資者因較早進入市場而雖擁有大量住房卻無需繳納房產稅；或有高收入家庭在面對較低的稅負與收益率之比時仍將住房作為個人財產保值增值的重要手段，從而使得房產稅改革試點方案在實際推行過程中對現階段我國社會財富的再分配和調節作用很有限。

綜上可見，我國房產稅試點從對房地產市場的調控、稅制的完善和地方財政收入的增加以及收入分配的調節3個方面看，未能取得良好效果。而這主要是出于為避免改革步伐太大對社會造成較大沖擊，以及面對產權不明晰、征管體系不健全、評估能力較弱等現實困難的考慮，而選用了較為溫和、簡便的實施方案所導致的結果。對此，在總結試點經驗的同時，需要深入比較和分析我國與國外物業稅在實行環境、措施以及效果等方面的不同，進而為房產稅作用的有效發揮和下一步改革的深入推進提供借鑒和幫助。

當前世界主要國家(地區)的房產稅制度框架及其實施效果分析

當前，各國房產稅制度在納稅主體、課稅對象、稅率水平、減免條款等方面因歷史發展、政治體制和土地制度等的不同而各具特色，并在不同時期對增加地方稅收、調節貧富差距、引導房地產發展等方面產生著不同的影響，從而也為我國房產稅制度的改革和實行提供了多樣化的學習借鑒樣本。這其中：依據土地制度和征收方式的不同，大體可分為三大類：

（一）土地私有制下宅地統一征收的美國模式

在美國，其房產稅實際是物業稅的一部分，發端于殖民地時代，在經歷了早期的各州巨大差異后，從1796年開始逐步對征收對象、稅率等進行統一。目前，“房產稅”是指由房屋所有者根據房屋評估機制以各地地方政府自行確定的稅率繳納的地方性稅收。其中，各地設置了不同的減免條款，且方式差異較大，有給予固定免稅額的、有給予一定比例免稅的、還有對物業稅超過家庭收入一定比例時超出部分可抵扣所得稅或返還的。

當前，雖然美國長期以來將房產稅視為“聯邦、州和地方”三級政府收入的重要來源，但其在不同層級政府中的重要性則隨著各級政府財政收入結構的變化和經濟發展方式的轉變則出現調整。其現階段仍是地方政府收入的主要來源，但對州政府的貢獻度則在減少。在1902年，物業稅占地方政府收入的73%、州政府收入的45%和三級政府全部收入的42%；但到了1992年，物業稅雖仍占到地方政府收入的40%，但在州政府和三級政府總收入中的占比則分別下降至1.2%和8%。此外，由于美國房產稅實行時間較久，因此難以判斷其對房地產市場變化的影響。但多數研究表明，房產稅稅率的變化會對住房需求以及房價產生負面影響。Dennis R.Capozza（1998）的研究表明，移除房產稅減免將導致房價整體下降5%，且高房價地區的下降幅度將更大。

（二）土地私有制下宅地分開征收的韓國模式

在韓國，其房產稅制度起源于二戰后，建立于20世紀60年代。石油危機前后，韓國經濟的高速增長以及物價的快速攀升，使得地價暴漲并進而引起分配不公平現象。對此，為維護社會穩定、促進房地產市場平穩發展，韓國于1988年制定實施了《關于宅地所有上限的法律》和《土地超過得利稅法》，并引入累進制土地物業稅。其后，經過多年調整發展，形成了目前的“地方征收土地和住宅物業稅、中央征繳綜合房地產稅，地宅分開征收”的房產稅制度。

其中，“物業稅”是指由所有者根據所持物業標準價值的一定比例（住宅為60%、土地和建筑物是70%。一般情況下標準價值較市價低很多）以累計稅率向地方政府繳納的稅收。其間，因自然災害或緊急財政需要等情況，地方政府首長可對稅率進行調整，調整幅度不超過50%，并僅適用當年；“綜合房地產稅”是指由擁有土地或住宅價值過高的主體根據所持有物業按照總評估值扣除一定額度后的凈值的80%以不同稅率向中央政府繳納的額外稅金，該稅收收入再被分配給各地方政府用于縮小地域差距。

近年來，韓國將房產稅多用作市場調控工具，而其增加地方財政收入和調節社會財富分配的作用卻不顯著。（如，其1990年對征收方式和稅率所進行的重大改革是為了解決5%的人口擁有62.5%的土地的問題，而2005年推出的綜合房地產稅則是為了解決少數富人持有多套物業的問題）但就政策效應對房地產市場的影響而言，房產稅在土地市場中的作用大于住宅市場。同時，市場形勢的快速調整以及趨勢性轉變更多的是需要其他政策相配套。

（三）土地公有制下宅地分開征收的中國香港模式

在中國香港地區，其房產稅征收制度起源于1842年。在百年來的歷史發展中，根據土地租借而來的特殊背景和城市人口密度過高的具體情況，形成了“差餉為主、地租為輔、物業稅為補充”的房產稅制度。

其中，“差餉”是指以土地、建筑物及構筑物為課稅對象，由租賃、持有或占用人根據出租市值按照5%的稅率繳納的稅款。其間，政府對每個物業單位設定了減免上限，目前住宅最多1250元、非住宅最多5000元；“地租”是指除土地出讓金外，土地契約業主每年根據應課差餉租值以3%的稅率繳納的稅金；“物業稅”則是指對土地和建筑物的租金收入（如不出租無需繳納），由物業所有者以15%的稅率繳納的稅收。其間，不能追回的租金、物業所有人支付的差餉可予以扣除，同時政府對修葺及相關支出提供20%的標準免稅額。

現階段，雖然差餉稅在早期是香港政府公共服務支出的主要收入來源。但其后，隨著政府財政收支結構的調整，其地位和作用發生了改變。目前，一是政府收入以土地出讓金及其他收入為主，房產稅占比不高。在2008年，香港差餉和地租總收入約為111億港幣，僅占政府可支配收入的2.5%。二是對居民財富收入分配影響有限。目前差餉稅率每年由立法會厘定，通常占家庭支出的2%左右。三是只能通過邊際效應來影響房價走勢，促進或減緩房地產市場發展的趨勢，但卻無法使房價變動做方向上的改變。如1998-2000年間房地產市場下行時的差餉稅減免和投資過熱下的物業稅上調均對當時房價變化影響有限。

對我國的啟示和借鑒

由上可見，當前各國房產稅制度在課稅對象、征管模式、稅率計算以及減免方式等方面均存在一定差異，政策實施的初衷也不盡相同，進而使得其在實現增加地方政府財政收入、調節社會貧富差距、引導房地產市場發展中的效果也多有不同。不過從多數國家的實踐上看，房產稅制度的合理制定和有效實施具有以下共同之處：

一是房產稅制度多作為地方政府公共服務的資金來源，且盡量減輕對居民生活質量的影響，較少作為調控房地產市場的手段。這主要表現為，一方面各國房產稅稅率一般不高，主流稅率僅為住宅價值的0.2%～1.4%，且提供減免政策。從而對居民家庭的支出負擔較低；另一方面“稅基”較寬，除對農田、教育、宗教等的不動產給予免稅外，其余均要納稅。從而為房產稅提供了穩定、可靠的來源，使其多占到地方政府收入的25%～40%。

二是房產稅制度的具體設計受土地制度、社會環境以及政策目標三大因素影響明顯，征收方式、稅基稅率等因地制宜。當前，雖然多數國家在土地住宅私有制下選擇了比例稅率、地宅統一的征收方式；但其中也有少數國家或地區，如日本和韓國，其分別基于土地公有制、人多地少的高城市化社會背景以及將房產稅作為調控房地產市場的考慮，而實行了與多數國家不同的土地、住宅分開計算稅基或稅率的征收方式，特別是韓國還采用累進稅率。

三是房產稅稅收收入主要用于地方政府的公共開支，如公共基礎設施、公務人員薪金、教育文衛建設等。在英國，住房財產稅的收入大體被用于各項公共服務支出；美國房產稅則多用于當地教育、圖書館、公共設施以及支付本地公務員開支等。

四是房產稅的征收需要良好的配套環境。這其中，一是需要一個規范、嚴謹、可行的法律制度。使得房產稅作為地方性稅種，在授予地方政府較大管理權利的同時，也避免權力的不當使用，并在爭議發生時能夠有一個有效的法律救濟途徑。二是需要一個比較完備的評估體系。使稅務部門能夠準確、合理的確定征收主體的市場價值，并以此為稅基征繳。三是需要一個全面、動態的被動約束機制。通過建立稅收信用體系、個人財產申報核查體系以及懲罰性舉措等，在審慎核實城鄉居民實際擁有收入及不動產狀況、依法執行稅收征收減免政策的同時，對偷逃稅款的行為給予適當懲罰，提高房產稅制度的執行效果。

由此，鑒于以上啟示并結合目前我們房產稅制度試點過程中顯現的問題，我國房產稅制度的進一步改革和完善需要：

一是應建立健全房產稅法律法規體系，提高立法層次、做到有法可依。當前，國務院應對現行《房產稅暫行條例》進行修訂，對征稅主體、征繳方式、稅率稅基以及減免原則等內容進行明確，并對中央及地方政府各自所擁有的權力范圍進行界定，從而在加強法律治理的規范性的同時，進一步為房產稅改革的有序推進提供保障。

二是應實行“地宅分離、寬稅基、低稅率”的房產稅制度，在提高房產稅對地方政府財政收入貢獻、發揮調節社會貧富差距作用的同時，盡量降低對普通居民生活的影響。從國外經驗來看，一方面基于我國土地國有、住宅私有的國情，應采用宅地分開的征收方式，并確定不同的稅率水平，從而在合理反映不動產產權關系的同時，有效引導房地產開發建設資源分配；另一方面則應考慮到地方政府在出讓土地時已獲取了大筆租金，過高的房產稅具有擠出效應并影響社會穩定，因此房產稅稅率制定不宜過高。僅應作為政府財政收入的一個有益補充而不應是主要來源。但可通過擴大征繳范圍、引入累進稅率等舉措，促進其調節社會財富和消費結構作用的發揮。

三是應進一步明確房產稅收入的用途，在“取之于民、用之于民”中要兼顧效率和公平。目前，滬渝兩市在試點中規定房產稅收入用于保障房建設，這在一定程度上違背了稅收的“受益性”原則，同時也不符合國際慣例。對此，我們一方面應從制度上來保障房產稅稅款的“專款專用”，通過制定出臺具體的實施細則來進行規范和管理；另一方面則應在將部分資金用于保障房建設、維護社會公平的同時，更多的應用于公共服務建設、提高繳稅主體的居住生活環境，實現權利與義務的統一。

四是應完善相關配套體系建設，為房產稅制度的有效實施搭建堅實的基礎。這其中，一方面應充分利用互聯網技術，實現稅務部門與房管、民政、公安以及金融等部門的聯網和信息共享，為全面征管、嚴格審查、依法減免、違法懲處提供幫助；另一方面，則應成立專業、公正的房地產評估機構。對城鄉居民的房地產價值給予準確評估，為房產稅計稅提供真實可靠、合理合法的依據，在保護納稅義務人合法權益的同時，也為房產稅的有效征繳提供支撐。

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