“價格明顯偏低”行為如何進行涉稅處理

“價格明顯偏低”行為如何進行涉稅處理

問：某大型企業主營建筑工程業務，并具有房地產開發資質，該企業至成立以來一直從事各類工程建設項目，未進行房地產開發業務。2011年年底，該企業將自有的一塊辦公商業用地變性為商品房住宅用地并投入資金進行商品房開發。2012年底取得商品房預售許可證。該項目除商業房產自用外，其余所有的住宅用房全部銷售給企業內部職工，銷售價格為每平方米3200元。2013年底辦理項目工程決算，確定該項目的開發成本為每平方米3500元。

主管稅務機關評估人員在日常的納稅評估工作中，針對該企業的情況，采集了同類、同期、相近地段的其他房地產開發企業開發的商品房市場平均售價為每平方米6500元。經過比對分析認為，該企業的銷售價格屬于稅法規定的“價格明顯偏低且無正當理由”的行為，應依法重新確定計稅收入并補繳有關稅款。

對此評估意見，稅企雙方產生了嚴重分歧，該企業針對稅務評估人員提出的價格明顯偏低問題，提出如下陳述理由：

1．企業銷售房產，雙方簽訂了商品房銷售合同且在房地產管理部門備案，按合同確定的金額開具了銷售不動產發票并收取了價款，無隱瞞、虛報成交價格的行為；

2．企業有房地產開發資質，此次的開發項目純為解決企業內部職工的住房問題，不對外銷售，具有集資建房性質；

3．企業所開發的項目屬直接銷售，既不屬于土地增值稅所規定的“非直接銷售”行為，也不是企業資產無償分配給職工的行為。

請問，稅收法律法規中所確認的“價格明顯偏低”的“正當理由”或“不屬于正當理由”是指哪些？價格偏低有無具體標準？

淅江杭州運動用品制造有限公司 丁新聲

答：本案例情況并非個案，在日常稅收征管工作中，經常會遇到“價格明顯偏低”的情況，既要企業找出各種理由來應對，又要基層稅務人員花費較多的時間和較大的精力來宣傳解釋，總是收效甚微，難以達成共識。怎樣合理、合法地解決類似行為，避免稅企雙方分歧，是稅企雙方需要共同探討和迫切需要解決的現實問題。

一、政策規定及法理分析

在現有的稅制中，都規定有“價格明顯偏低且無正當理由”的涉稅處理規定，比如：

1．《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）第七條規定：納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。

2．《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號）第七條規定：納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。

3．《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令2008年第539號）第十條規定：納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格。

4．根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令1993年第138號）第九條的規定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；（二）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

上述各項規定和總局后期制定的各項政策法規均未解決稅企雙方普遍關注的問題，即在“價格明顯偏低”行為中，哪些屬“正當理由”、哪些屬于“不正當理由”，沒有一個明確、具體、統一的認定標準和操作規范，在實際工作中，大多以個人的經驗和個人對政策的理解來處理，缺乏稅法的嚴肅性。

我們都知道，市場交易價格的形成，都是由“無關聯”的交易主體雙方協商確認的，雙方能接受的價格就是市場公允的交易價格，不管任何企業，都是為了追求利益最大化，不可能無緣無故地降低其價格，將自身利益無條件地讓渡給他人，都有其自身的商業目的，因此，要判斷價格是否公允，是否存在稅法規定的“價格明顯偏低”需要調整的情況，且要找出合理、合法的依據來證明，確實是一件非常困難的事情。

實事求是地講，在日常的稅收征管工作中，企業銷售“價格明顯偏低”行為，總有各種理由，單就房地產開發企業而言，比如部分樓層、部分房間因特殊結構需要，存在采光不好、房間布局不合理（異型）、位置特殊等等，對“價格明顯偏低”的認定，稅企雙方基本上都各持一面，往往是爭論無果的情況，沒有一個明確、科學、合法的評判標準。

怎樣合情、合理、合法來處理企業“價格明顯偏低”問題，既充分考慮到企業的特殊商業目的，又避免稅企雙方的分歧，應按以下標準來衡量、評判：

1．公允價格法標準。自產產品，銷售價格是否低于產品的正常銷售價格或同期、同類或類似企業的市場銷售價格；外購產品，銷售價格是否低于其購進產品成本。如果企業的銷售價格低于產品的正常銷售價格或同期、同類或類似企業的市場銷售價格的，就屬于“價格明顯偏低”的行為。

2．產品質量標準。在產品質量的判定上，只有合格和不合格兩種。凡是符合產品質量要求，其銷售價格低于產品的正常銷售價格或同期、同類或類似企業的市場銷售價格的，就屬于“價格明顯偏低”的行為。對于不符合產品質量要求的，但具有可用性的殘、次品，其銷售價格低于產品的正常銷售價格或同期、同類或類似企業的市場銷售價格或外購成本的，只要有產品質量部門檢驗證明的，應視為“正當理由”。

3．特殊銷售目的標準。企業低價銷售產品或商品，總有一些特殊的目的，比如：銷售給企業內部職工、銷售給關聯企業、以非貨幣形式換取其他單位和個人的經濟利益、以產品作為投資、分配股東、以產品或商品作職工福利分配等等，這些情況都需要我們深入了解和掌握企業低價銷售經營的特殊目的，便于對“價格明顯偏低”行為作出準確的判斷。

利用上述三條標準來綜合衡量和判斷“價格明顯偏低”行為，總能找出一種合理、合法的處理方式，通過稅法的相關規定和財務會計制度對此的處理要求，可以贏得稅企雙方的共識，減少分歧。

就本案例而言，按上述衡量標準來判斷，該企業所開發的產品，經驗收合格，符合產品質量要求，銷售對象為本企業內部的職工，企業的銷售價格不僅低于同期、同類、相同地段其他開發企業的平均售價，而且還低于其開發建造成本，不管從哪個方面來講，其陳述的理由均不屬于“正當理由”，是一種典型的職工低價購買與企業實物分配職工福利相結合的一種特殊方式，即直接銷售與非直接銷售相結合的特殊方式，應當認定為“將產品作為職工福利分配”的行為，依法應作納稅調整。

二、處理意見

通過上述政策及法理的綜合分析，并結合該企業的實際情況，該企業提出的“價格明顯偏低”的理由，從企業與職工個人關系來講應屬“正當理由”，但從稅收法律法規關系來看，就成了“不正當理由”，應依法處理：

一是《財政部、國家稅務總局關于單位低價向職工售房有關個人所得稅問題的通知》（財稅（2007）13號）規定：單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應稅所得，應按照“工資薪金所得”項目繳納個人所得稅。

二是在營業稅、企業所得稅、土地增值稅上，其計稅依據的確認，應按相關稅種的規定進行調整，即：

1．營業稅：根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定：納稅人有價格明顯偏低并無正當理由的，按下列順序確定其營業額：

（1）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（2）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

（3）按下列公式核定：

營業額＝營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1 -營業稅稅率）

2．企業所得稅：按照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定：企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

（3）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

3．土地增值稅：依據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

在本案例中，該企業因無最近時期發生同類應稅行為，因此，營業稅的計稅營業額應按照“按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定”；企業所得稅的計稅收入額應按照“由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定”；土地增值稅的計稅收入額應按照“由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定”。其確定營業稅、企業所得稅、土地增值稅的計稅收入額均應按同期、同類、相近地段其他房地產開發企業的市場平均售價確定，即按每平方米6500元確定。

范志軒