注冊會計師法律責任問題研究

孫匯慧

摘 ?要：注冊會計師的法律責任問題一直是世界各國審計界的重點關注的課題。文章就注冊會計師法律責任問題進行研究，并分析了注冊會計師事務所和注冊會計師執業過程中降低風險的幾個防范措施，以供參考。

關鍵詞：注冊會計師;法律責任問題

中圖分類號：F234.3 ? ? 文獻標識碼：A ? ? ?文章編號：1006-8937（2014）35-0116-02

隨著市場經濟的快速發展，注冊會計師涉及的民事事件甚至是刑事事件日益增多，范圍大到驗資、審計、評估、盈利預測、會計服務等注冊會計師參與的所有業務。如銀廣夏——中天，鄭百文——鄭州，瓊民源——中華，紅光——蜀都，湖北興化——立華等等，在這些惡性案件中，注冊會計師不但沒揭露上市公司的造假行為，還參與造假，成為上市公司會計造假的幫兇，致使注冊會計師審計的獨立性、公正性遭到整個社會的質疑，嚴重影響到注冊會計師行業的生存和發展。因此，探討注冊會計師法律責任問題是非常必要的。

1 ?注冊會計師法律責任的形成

1.1 ?審計委托關系的復雜化，影響了注冊會計師的審計

獨立性，也大大增加了審計風險

企業的所有者和經營者分離，經營者代理所有者管理企業，如果稱之為“第一委托代理關系”，那么所有者與注冊會計師之間的關系可謂“第二委托代理關系”。根據我國審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，而我國企業往往是經營者集決策權、管理權、監督權于一身，經營者成為審計實際委托人。如果注冊會計師因經濟利益與經營者合作，提供的會計信息和審計服務偏向經營者，勢必引起審計風險。而規避這些審計風險最根本最有效的方法只有法律手段。

1.2 ?在市場經濟條件下，會計信息的經濟后果性增加了

審計法律責任

市場經濟條件下，會計信息的作用非常重要，有時甚至決定企業的生死。會計信息的使用一旦導致不盡人意的經濟后果性，法律沖突就勢必會出現。

1.3 ?市場經濟主體的法律責任意識越來越強

解決對會計信息處理與理解的沖突的最常用方法就是法律。

1.4 ?相關法律條文的矛盾性和不明確性，使注冊會計師

法律責任更加復雜化

我國的《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》都有相關條款界定注冊會計師的法律責任，但不少規定存在矛盾之處。如追究注冊會計師法律責任尺度不一致;何為“重大過失”、“故意”，無明確的定義;關于會計師事務所及注冊會計師賠償問題、其他一些司法文件的解釋不一致等，加劇了法律責任的復雜化。

2 ?注冊會計師的法律責任的界定

2.1 ?分清欺詐與過失

根據《注冊會計師法》第21條可知注冊會計師法律責任在執業中存在主觀上的過錯是產生法律責任的關鍵。法律上的過錯有兩種：一種是故意，指已預料到不法后果仍積極進行或放任后果發生，也就是欺詐，主觀上故意欺騙或坑害他人的行為，這就是人們常說的注冊會計師舞弊。另一種是過失，指由于自信或大意引起過錯。注冊會計師對過失、欺詐這兩種行為都應承擔法律責任。指控注冊會計師的執業行為導致自己蒙受損害時，必須有效舉證自己所受的損害與注冊會計師出具的審計報告有直接關系。

2.2 ?分清過失的層次

為了量化注冊會計師法律責任，就要分清重大過失和普通過失，與有過失和比較過失。普通過失即“一般過失”，指未完全遵循專業準則要求，如未按特定審計項目取得充分和必要的審計證據就出具審計報告;重大過失，指連起碼的職業謹慎都不保持，根本未遵循專業準則或未按專業準則的基本要求執行審計。與有過失即共同過失，指原告的損失源于自身的過失，如提供給注冊會計師的會計信息不真實導致注冊會計師出具不真實的審計報告;比較過失，指根據過失者過失的程度來分配所應承擔的損失賠償額。

2.3 ?分清被審計單位的會計責任與審計責任

注冊會計師的鑒證屬經濟鑒證，頂多是鑒證性監督，所以，把被審計單位的會計責任強加給注冊會計師，無形中加重了其法律責任，這在理論上是沒有意義的，在實踐上也是行不通的。

3 ?我國注冊會計師法律責任存在的問題

3.1 ?涉及到注冊會計師法律責任的相關法律建設滯后

隨著我國市場經濟的深入發展，許多新的現象和問題不斷涌現，而相應的法規卻遲遲不出臺。2004年4月6日中國人民銀行、中國監會聯合發布《貸款通則》的征求意見稿中刪掉了中國人民銀行1996年發布的《貸款通則》第61條“企業之間不得違反國家規定辦理借貸或者變相借貸融資業務”，然而，該征求意見稿公布后如石沉大海，既無修改后的《貸款通則》公布，也無相關的后續事宜。現行的《貸款通則》仍是1996年版本，而企業間的借貸甚至是民間借貸已是普遍現象。

3.2 ?法律條文不明確，彈性大

①法律用語不明確。諸多法律條款如《貸款通則》第71、72條和《注冊會計師法》第39條等均提到“情節嚴重”，卻對“情節嚴重”無一個明確的界定標準。

②法律責任主體不清晰。根據《注冊會計師法》第16條，可以認為注冊會計師執業帶來的民事責任由會計師事務所承擔，而不是注冊會計師，委托合同是由會計事務所與被委托單位簽訂;根據第42條規定可知，涉及民事賠償責任也由會計師事務所承擔;第21、22條只是明確了注冊會計師的禁止行為。可見《注冊會計師法》把法律責任主體定位在會計師事務所。而根據注冊會計師民事責任的過錯責任原則，注冊會計師在自身有過錯的情況下出具了虛假報告，并給委托人和利害關系人造成損害，應由本人承擔民事賠償責任;根據注冊會計師民事責任的公平責任原則，注冊會計師雖嚴格遵守了執業操守，但由于抽樣審計的固有限制等客觀原因而出具了虛假報告，給委托人和利害關系人造成損害，也應由本人承擔民事責任。

③諸法律條文對同一問題處罰尺度不一，執法中難以操作。《注冊會計師法》第39條與《公司法》第219條對于同樣違法行為處理不一。對于情節輕者，前者由省以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，處以違法所得的1～5倍的罰款;后者的處罰則是責令改正;對于情節嚴重者，前者處以暫停業或吊銷注冊會計師證書，后者則是處以所得收入1～3倍的罰款。可以認為只要違法，《注冊會計師法》較《公司法》處罰要重。《證劵法》的處罰和《注冊會計師法》較為一致，但《證劵法》對于弄虛作假，責令改正，罰款在3～20萬，而《股票發行與交易暫行管理條例》卻罰3～30萬元，情節嚴重者撤銷資格。《刑法》第229條對于情節嚴重處以3～10年有期徒刑，2001年又出臺了對此的追加標準。

④各法律在注冊會計師侵權責任的歸責原則上有相互矛盾之處。《注冊會計師法》第21條對注冊會計師過錯的要求，可以認為對于注冊會計師法律責任問題采用的是一般過錯原則，受害者需要舉證注冊會計師的過錯，其法律責任才能成立。《證券法》第161條“就其所負責的部分承擔連帶責任”中沒有明確歸責原則。最高人民法院在《若干規定》第五部分“歸責和免責事由”中規定了證券市場各主體虛假陳述責任的歸責原則，其第24條對《證券法》第161條和第202條作了解釋：“專業中介機構及其直接負責人違反證券法第161條和第202條的規定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任，但有證據證明無過錯的，應予免責。”可以認為《證券法》把過錯推定原則視為注冊會計師民事責任的歸責原則，由被告舉證自己無過錯才能免責。

3.3 ?注冊會計師法律責任成立的前提不明確。

注冊會計師法律責任的成立必須同時具備以下四個條件：

①明確注冊會計師和注冊會計師事務所到底誰是違法行為的主體。

②注冊會計師在主觀上故意或有過失。

③注冊會計師違規或違法，致使利害關系人的合法權益造成實質性的損害。

④違法行為與損害間有因果關系。

只有以上四個條件同時具備時，注冊會計師法律責任才能成為成立。

4 ?注冊會計師法律責任的防范措施

4.1 ?優化執業環境

①完善相關法律規范。關于注冊會計師法律責任的各法律條文要統一，并明確注冊會計師法律責任過程中的處于主體地位，完善法律規范。隨著民事責任日益增多，有關注冊會計師民事責任的法律法規必須盡快出臺。法律責任關系轉變為以民事制裁為主、行政刑事制裁為輔。

②建立審計委員會制度，完善審計委托方式。為保護注冊會計師的獨立性，建立審計委員會制度，注冊會計師與管理當局間的問題就由審計委員會來協調，有利于完善我國公司法人治理結構，更有利于促進我國審計事業的發展。

③加強注冊會計師協會的管理功能。注冊會計師協會應加強對我國相關審計法律問題的實證研究，并積極參與審計相關法律條款的制定，以保證注冊會計師獨立性及其合法權益。

④提倡建立合伙制會計事務所。提高整個注冊會計師行業對于信用風險的認識，倡導建立合伙制會計事務所，降低法律責任風險。

4.2 ?注冊會計師事務所的防范措施

①完善內部質量控制制度，控制風險、減少過失。質量管理是注冊會計師事務所各項工作的核心關鍵，必須建立一套科學的內部質量控制制度，堅持不合理或存在非法嫌疑的業務不做，如商譽不好、無賬或賬目混亂的客戶。

②聘請法律顧問。

4.3 ?注冊會計師的防范措施

①提高自身執業能力，保證審計質量，降低風險。

②遵循獨立、公正、客觀的原則，避免產生過失和欺詐行為。

③注冊會計師應加強自身修養，注冊會計師協會也可定期考核和評估，以督促各事務所和注冊會計師對自身職業道德的培養和提高，事務所也可常組織相關培訓、講座等，如各省注冊會計師協會主辦一年一度注冊會計師培訓、年審等。

④注冊會計師不僅對審計業務熟練，還要熟悉各種相關法律法規。

⑤加強行業宣傳，增進社會公眾對本行業的了解。

⑥辦理職業責任保險或提取風險基金，有助于注冊會計師和注冊會計師事務所轉嫁風險，避免毀滅性的損失。

參考文獻：

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