新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對產(chǎn)品成本構(gòu)成及定價(jià)的影響

張偉

摘要：產(chǎn)品成本在企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作中扮演著很重要的角色，特別是在企業(yè)的傳統(tǒng)定價(jià)決策中起到了很大的作用，而企業(yè)的成本核算準(zhǔn)確性直接關(guān)乎到產(chǎn)品成本的可靠性，所以我們有必要研究一下新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，對企業(yè)的成本核算產(chǎn)生了多大影響。通過分析具體細(xì)則方面對企業(yè)的成本核算產(chǎn)生了諸方面的影響，企業(yè)產(chǎn)品成本的構(gòu)成及比較都有了變化，對企業(yè)的成本核算提出了更高的精度，進(jìn)而影響到了企業(yè)基于產(chǎn)品成本的定價(jià)決策。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；成本核算；產(chǎn)品成本；產(chǎn)品定價(jià)

中圖分類號(hào)：F253.7 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）09-0103-02

一、引言及研究意義

成本在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著重要的角色，首先，成本是補(bǔ)償生產(chǎn)性耗費(fèi)的尺度；其次，成本是制定產(chǎn)品價(jià)格的基礎(chǔ)；然后，成本也是計(jì)算企業(yè)盈虧的依據(jù)；再者，成本也是企業(yè)進(jìn)行決策的重要依據(jù)；最后，成本也是綜合地反映企業(yè)工作業(yè)績的重要指標(biāo)。正因如此，可以通過對成本的預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析和考核等來促使企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，努力改善管理，不斷降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

諸多企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)方法與模型是在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和市場營銷理論的基礎(chǔ)上建立起來的，其中包括成本導(dǎo)向類的定價(jià)方法，包含總成本加成定價(jià)法、目標(biāo)收益定價(jià)法、邊際成本定價(jià)法、盈虧平衡定價(jià)法；競爭導(dǎo)向定價(jià)法，包含隨行就市定價(jià)法、產(chǎn)品差別定價(jià)法、密封投標(biāo)定價(jià)法；顧客導(dǎo)向定價(jià)法，包含理解價(jià)值定價(jià)法、需求差異定價(jià)法、逆向定價(jià)法。其中，以產(chǎn)品單位成本為基本依據(jù)，再加上預(yù)期利潤來確定價(jià)格的成本導(dǎo)向定價(jià)法，是中外企業(yè)最常用、最基本的定價(jià)方法。

所以，產(chǎn)品成本的核算是企業(yè)一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)工作，是企業(yè)合理定價(jià)、謀取成本競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)性工作。因此，分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對產(chǎn)品成本核算的影響具有重要的意義。

二、企業(yè)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后對產(chǎn)品成本核算的影響

2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立起一套較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)體系，它的執(zhí)行必然會(huì)對公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生較為重大的影響，本文對其中的基本準(zhǔn)則和部分具體的準(zhǔn)則給企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算帶來的影響進(jìn)行了分析與研究。

（一）CAS1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法產(chǎn)生了變更。在原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法來確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，然而在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則取消了后進(jìn)先出法。這樣企業(yè)通過利用發(fā)出存貨的方便變更達(dá)到操縱利潤的目的會(huì)得以遏制，因?yàn)榧訖?quán)平均法對存貨的發(fā)出成本影響比較微弱，個(gè)別計(jì)價(jià)法又十分準(zhǔn)確，只是先進(jìn)先出和后進(jìn)先出之間的轉(zhuǎn)換會(huì)對當(dāng)期的發(fā)出成本產(chǎn)生比較明顯的影響，進(jìn)而會(huì)影響到當(dāng)期的利潤，例如在通貨緊縮的情況下，會(huì)有幣值升值及當(dāng)期購進(jìn)存貨價(jià)格偏低的情況出現(xiàn)，此時(shí)要是選用后進(jìn)先出法的話會(huì)使企業(yè)利潤虛增，資產(chǎn)負(fù)債表存貨價(jià)值虛增，但此時(shí)要是用先進(jìn)先出發(fā)的話就會(huì)避免如此情況的出現(xiàn)，結(jié)轉(zhuǎn)以前高價(jià)格入庫的存貨使企業(yè)的利潤降低符合謹(jǐn)慎性原則，同時(shí)期末的資產(chǎn)負(fù)債表存貨的價(jià)值也可以反映現(xiàn)時(shí)的存貨價(jià)值，是資產(chǎn)負(fù)債表更加可靠。當(dāng)然，假如要是存在通貨膨脹的話，會(huì)正好會(huì)出現(xiàn)和上述分析相反的結(jié)果。

制造費(fèi)用的分配方法產(chǎn)生改變。制造費(fèi)用為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，是指發(fā)生時(shí)分不清應(yīng)由哪種產(chǎn)品承擔(dān)，不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而必須先行歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用。當(dāng)然最好的成本核算肯定是最貼近企業(yè)的生產(chǎn)流程的核算。在新的存貨準(zhǔn)則第七條中有明確的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用的分配方法。這樣的規(guī)定，就使得現(xiàn)在先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)水平廣泛應(yīng)用，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的占比提高的情形下，企業(yè)可以根據(jù)自己的產(chǎn)品生產(chǎn)流程的特殊性找到適合自己企業(yè)的制造費(fèi)用的分配方法，而不是拘泥于以前的舊準(zhǔn)則下只能按照生產(chǎn)工時(shí)、工資、產(chǎn)量等單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的傳統(tǒng)方法。這樣就給了企業(yè)大大的靈活的空間，目的是為了讓企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確的核算產(chǎn)品的成本，以便于企業(yè)做出正確的抉擇。

（二）CAS4《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

固定資產(chǎn)對產(chǎn)品成本的核算會(huì)產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的成本會(huì)隨著每個(gè)月的折舊額而分別進(jìn)入產(chǎn)品成本和當(dāng)期費(fèi)用，所以固定資產(chǎn)折舊額的變化就顯得尤為重要。而固定資產(chǎn)折舊的影響因素主要包括，固定資產(chǎn)原價(jià)、預(yù)計(jì)凈殘值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)的使用壽命。所以說其中的任何一項(xiàng)有了變化都會(huì)對折舊產(chǎn)生影響。

與原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，我們可以看到在新的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量引入了現(xiàn)值屬性，CAS4 第八條規(guī)定，購買固定資產(chǎn)價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。我們可以舉個(gè)簡單的例子看出，由此而產(chǎn)生的對產(chǎn)品成本核算的影響。例如，某企業(yè)購進(jìn)一臺(tái)大型設(shè)備，采用分期付款的方式來支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款合計(jì)900萬元，在五年內(nèi)每半年支付90萬元，每年的付款日分別是6月30日和12月31日，公司適用的6個(gè)月折現(xiàn)率為10%，那么，在現(xiàn)行的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，該大型設(shè)備的入賬價(jià)值553.0140萬元，與900萬元的差額346.9860萬元?jiǎng)t計(jì)入了“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，這樣就會(huì)導(dǎo)致每月所計(jì)提的折舊額降低，從而使得制造費(fèi)用降低，導(dǎo)致產(chǎn)品的生產(chǎn)成本得以降低。

在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四條中給出了預(yù)計(jì)凈殘值定義，將會(huì)消除實(shí)務(wù)中對預(yù)計(jì)凈殘值的偏差理解，使各期計(jì)提的折舊額更加準(zhǔn)確，從而使產(chǎn)品成本中包含的折舊額更加的客觀，有助于提高產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性。

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出要區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出凡是符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的都可以增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣就會(huì)增加每個(gè)月的折舊計(jì)提額，從而影響產(chǎn)品成本。但是后續(xù)的費(fèi)用化支出會(huì)使制造費(fèi)用減少，進(jìn)而影響產(chǎn)品的成本。另外，固定資產(chǎn)發(fā)生的減值準(zhǔn)備是不允許轉(zhuǎn)回的，只有在固定資產(chǎn)處理的時(shí)候才允許結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就遏制住了企業(yè)利用固定資產(chǎn)的減值來操縱折舊，進(jìn)而操縱產(chǎn)品的成本。

（三）CAS6《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

在原無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定中，無形資產(chǎn)的攤銷額全部計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，并沒有任何其他的分類。現(xiàn)行的新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)的攤銷要分無形資產(chǎn)的用途而進(jìn)行不同的處理。一般情況下，無形資產(chǎn)的攤銷還是會(huì)在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接計(jì)入管理費(fèi)用，但是如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用是為特定的產(chǎn)品或者勞務(wù)服務(wù)的，那么此時(shí)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷額應(yīng)該計(jì)入相應(yīng)的產(chǎn)品或者勞務(wù)的成本中。也就是說現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷有了費(fèi)用化和資本化兩條處理途徑。從這點(diǎn)可以看出，現(xiàn)在越來越關(guān)注以前沒有關(guān)注到一些無形的損耗和成本，使產(chǎn)品成本的內(nèi)涵更加的廣泛充實(shí)。并且新舊準(zhǔn)則對比可以看出，無形資產(chǎn)的攤銷方法由原來的只能采取直線法到現(xiàn)在的采取系統(tǒng)合理的方法在使用壽命期內(nèi)攤銷完畢，準(zhǔn)則給了企業(yè)一定的自由空間，目的還是為了使企業(yè)的成本核算更加準(zhǔn)確，更加符合本企業(yè)的實(shí)際情況。

和固定資產(chǎn)一樣，在初始確認(rèn)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)要考慮現(xiàn)值的情況、考慮殘值的影響以及無形資產(chǎn)的減值同樣不可以轉(zhuǎn)回，使得每期的攤銷額會(huì)有所減少，從而制造費(fèi)用會(huì)減少，進(jìn)而會(huì)影響到產(chǎn)品成本的減少。

（四）CAS9《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

從現(xiàn)行的職工薪酬準(zhǔn)則中我們可以看到，與原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定相比，對企業(yè)的職工薪酬進(jìn)行了更加全面本質(zhì)的定義，它包括了職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、五險(xiǎn)一金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出，根據(jù)不同的受益對象計(jì)入產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本之中，使得產(chǎn)品的成品更加充實(shí)。

在原來的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則取消了職工福利費(fèi)按工資總額的14%計(jì)提的要求，企業(yè)可以根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身的實(shí)際情況，采取先提取后使用的方法，但提取比例由企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況合理確定，進(jìn)而會(huì)影響到企業(yè)的產(chǎn)品成本。

（五）CAS17《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

與原來的準(zhǔn)則相比我們可以很明顯的看到兩點(diǎn)變化，首先就是新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，原來只允許專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用進(jìn)行相應(yīng)的資本化。現(xiàn)在新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，除了專門借款的借款費(fèi)用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大的影響，具體到產(chǎn)品而言，使得產(chǎn)品的生產(chǎn)成本增加。其次就是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。在原來的借款費(fèi)用準(zhǔn)則下，只允許將借款費(fèi)用資本化到相應(yīng)的固定資產(chǎn)中，而現(xiàn)行的借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，除了固定資產(chǎn)以外，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。這樣就使得原來只可以通過固定資產(chǎn)的后續(xù)折舊額來影響到企業(yè)的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)變?yōu)榱爽F(xiàn)在的可以通過多渠道的形式來影響產(chǎn)品成本，使得企業(yè)不能忽視由于借款費(fèi)用而產(chǎn)生的產(chǎn)品成本的波動(dòng)與改變，使得企業(yè)的產(chǎn)品成本更加的準(zhǔn)確。

（六）CAS21《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》對產(chǎn)品成品核算所產(chǎn)生的具體影響

在新的租賃準(zhǔn)則的框架下，我們看到原來在融資租賃階段所發(fā)生的相關(guān)的直接印花稅、手續(xù)費(fèi)、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等都是直接計(jì)入當(dāng)期損益的，但是現(xiàn)在這些費(fèi)用都要計(jì)入相關(guān)的融資租入的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以備在日后的折舊中攤銷，進(jìn)而會(huì)影響到制造費(fèi)用的多少，從而影響了產(chǎn)品成本的高低。

綜上所述，我們可以看到企業(yè)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，對其在成本核算方面產(chǎn)生了比較深遠(yuǎn)的影響，其中不乏有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)的靈活性，但是準(zhǔn)則對企業(yè)的自由性的收縮，目的都是為了更加客觀真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，特別是成本信息。我們應(yīng)該強(qiáng)化成本核算的基礎(chǔ)工作，在現(xiàn)在制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本增大的情況下，如何選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的科學(xué)合理的方法將間接費(fèi)用計(jì)入到產(chǎn)品成本是至關(guān)重要的。可以看到，與原來的準(zhǔn)則相比較，原來的成本項(xiàng)目只包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，現(xiàn)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，成本項(xiàng)目有了比較充實(shí)的發(fā)展，包括除直接材料、直接人工和制造費(fèi)用之外的無形資產(chǎn)攤銷和借款費(fèi)用。這樣就使得產(chǎn)品成本的構(gòu)成結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，當(dāng)然這也就對企業(yè)的成本核算要求提出了比較高的要求。

三、產(chǎn)品成本核算的變化對產(chǎn)品定價(jià)的影響

成本是產(chǎn)品定價(jià)的重要依據(jù)之一。一般來說，價(jià)格應(yīng)盡量反映成本因素，成本高，產(chǎn)品價(jià)格也相應(yīng)高，否則企業(yè)的利潤會(huì)大受影響。特別是在以成本為導(dǎo)向的產(chǎn)品定價(jià)決策中，企業(yè)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到企業(yè)能夠定多高的產(chǎn)品價(jià)格，從而直接影響到企業(yè)在行業(yè)中的競爭與市場地位。所以認(rèn)真研習(xí)企業(yè)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后對產(chǎn)品成本核算產(chǎn)生的重大影響，可以為企業(yè)進(jìn)行正確的產(chǎn)品定價(jià)提供第一手準(zhǔn)確的資料。

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