企業增值稅會計模式弊端及其優化

王春

摘要：隨著我國社會經濟的不斷發展和加入WTO之后，我國現行的增值稅“財稅合一”的會計模式的弊端逐漸顯露。比如難以兼顧會計和稅法的要求，背離了增值稅的會計內涵，會計信息的揭示不夠全面。本文試圖構建一種“財稅分離”、“價稅合一” 的增值稅會計處理模式，采用一種新的會計處理思路：增值稅費用化。目的是使我國增值稅會計核算變得更加規范，為我國大中型企業以及民營企業的長遠健康發展鋪好道路。

關鍵詞：增值稅會計模式；財稅分離；價稅合一

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）10-0142-02

1994年我國進行稅制改革，經過了近二十年的實踐檢驗后，平均每年增收1000億元的成果說明了稅制改革是成功的。增值稅作為核心稅種地位被確立。2012年，全國財政收入中的稅收收入100601億元，國內增值稅26416億元，（數據來源于中國經濟網）增值稅稅額占到大約26%，這表明了增值稅在我國稅收中的地位和作用。從2012年1月1日開始，“營改增”稅制改革啟動，上海成為了首個試點地區，2012年7月，國務院決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，在征稅范圍上，部分現代服務業和交通運輸業的營業稅改征增值稅，在試點地區上，由上海擴大至北京、天津等十個省市，2014年改革將繼續試點，并將試點地區逐步擴大，由此可見，在不久的將來，增值稅將成為我國稅收中最重要、占比最大的稅種，在經濟發展中的作用也將會越來越大。

一、我國現行的增值稅會計模式弊端

當今世界的稅務會計模式最具代表性的有三種，一是財稅合一模式，以法德為代表；二是財稅分離模式，以美英為代表；三是混合型稅務模式，以日本為代表。在計劃經濟時期，企業以及企業的利潤都是國家的，企業和國家具有相同的利益，因此，當時是完全的財稅合一模式；上世紀九十年代的稅制改革之后，我國實質上使用的仍然是財稅合一的會計模式。增值稅在我國稅收收入中占有很大比例，加強對增值稅會計的研究不僅有利于我國稅制完善，更是為企業的發展提供合適的稅務環境。

（一）不能滿足會計和稅法的要求

1.違背實際成本計價原則。根據實際成本計價原則，企業通過購買獲得各項固定資產等財產物資，在計價時以取得時所支付的全部價款為準。企業在購買原材料、輔助材料、機器等資產時，肯定收到了賣方開具的增值稅專用發票，這樣企業實際支付的金額包括買價、運輸費用和增值稅，而稅法要求將價稅分離，分別用不同的方法進行核算，買價、采購費用計入貨物成本，增值稅計入“應交稅費一應交增值稅（進項稅額）”科目，因此，企業記錄的貨物成本僅是支付額的一部分。

2.同一企業的不同種類的財產，不同企業之間的相同種類財產，因計價方法不一樣，使他們之間的相關信息不具有可比性。具體來說，第一，對于單個一般納稅人企業，在購進原材料、機器等資產時按規定取得了增值稅專用發票，按稅法要求，付出的進項稅額肯定不包括在資產成本中；如果僅取得普通發票或取得增值稅專用發票不符合規定，那么付出的進項稅額就在存貨成本中；這樣一來，按價稅分離核算和按價稅合一核算的情況都有可能出現。另外，當同一企業由于發展壯大而從小規模納稅人變為一般納稅人，或由于其他原因從一般納稅人變為小規模納稅人，也會存在類似的情況，從而使同一企業在存貨成本橫向對比方面的相關信息不具有可比性。第二，一般納稅人企業和小規模納稅人企業的核算方式不同，不管是否取得增值稅專用發票，小規模納稅人均按價稅合一對存貨進行核算，一般納稅人企業如果取得的專用發票符合規定，那么存貨成本按價稅分離進行核算，不同類型企業的存貨計價方式不同，其存貨成本也就沒有可比性。

3.違反公平原則。按照增值稅會計處理模式，企業對賒銷和賒購有不同的處理方式，企業在賒購時取得的進項稅額不得抵扣，但是在賒銷貨物時，不論貨款是否取得和貨款何時取得，只要開出增值稅專用發票，那么銷項稅額就要在會計上進行確認。這樣的處理顯然不公平，尤其企業在賒銷產品時，可能會因一些不可抗拒的因素或者人為因素而造成壞賬，對企業來說，可能造成雙重損失。

4.違反賦稅能力原則。 現在大部分企業的銷售都是先交貨，后付清全部貨款，這樣一來，企業的資金回籠時間就延長了，尤其是銷往國外的產品，時間就更長一些。但是按照現在的相關規定，只要企業采取除商業匯票以外的結算方式進行產品銷售或者勞務輸出，只要銷售實現，銷售收入確認，即使貨款沒有收到，也要計算出銷項稅額，并在納稅期限內納稅。在稅款取得之前，企業就要拿出一部分資金來墊交稅款，如果收不到貨款，企業還要自付銷售商品或提供勞務的成本費用，如此一來，企業的資金就會變得緊張，不利于企業的再投資發展。

（二）不適應當前的國際環境

經濟全球化趨勢下，跨國企業的產生導致一個工廠涉及好幾個國家，不同的會計處理要求會導致公司對每個分公司的財務分析不夠準確。并且相互合作的各方也都希望能夠借助財務信息，了解對方的實力，判定對方的盈利能力，以此來決定是否加強合作。在這種經濟國際化的大背景下，“財稅合一”的增值稅會計模式，會使企業的會計處理方式和目標偏重于納稅，而無法保證信息的全面、準確，導致會計信息失去客觀性，而且這種會計處理模式也會造成與其他各國企業之間會計信息可比性的缺失。

（三）背離增值稅的會計內涵

增值稅是每個企業的一項主要稅金費用。流轉稅包括增值稅、消費稅、營業稅、關稅，其中增值稅是企業產品成本的重要組成部分。企業在銷售貨物，確定價格時就已經把增值稅稅負考慮在內，并作為成本費用的一部分，但是在這種情況下，如果在進行會計處理或開發票時將所售貨物或輸出的應稅勞務的價、稅款分離，那么企業的增值稅就不能包含在成本費用中。這樣看上去增值稅好像不會影響企業利潤和商品價格，實際上商品的定價，除了成本因素外，還要考慮產品的供求彈性，并根據兩者差異來決定稅負轉嫁的難易程度，因而對增值稅的會計處理不能只考慮增值稅是價外稅這一稅法要求。

（四）揭示的會計信息與會計報表的內在規律不相適應

現行增值稅會計核算信息主要通過編制增值稅納稅申報表和應交增值稅明細表以及資產負債表的“應交稅費”負債項目予以揭示。這就使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內在規律。

1.在資負債表中，企業購進貨物所含的進項稅額，在其未抵扣之前，實質上是企業資金的占用，應該將其歸入流動資產以此來通過資產負債表上予以揭示，但是現在的“待抵扣進項稅”成為“未交稅金”的抵減項目，直接沖減企業負債。這種處理方式將會造成資產負債表的財務信息失真，不符合報表列示明晰性的要求。

2.在利潤表中，企業的購買、生產和銷售環節都涉及到增值稅，但是由于增值稅沒有費用化，所以不能進入利潤表，那么企業獲取利潤的完整過程無法就無法表現出來，增值稅缺失對本期損益有所影響，但是報表使用者無法通過報表得知，也不能了解企業每期的的增值稅稅負。這種處理方式將增值稅排除在利潤表之外，使得增值稅與利潤表沒有任何關聯，割裂了它們的關系，與“充分揭示”的原則不相適應。

3.市場供需穩定是在一定的范圍內相對穩定，但是供需彈性的變換依然會導致企業應不同的銷售狀況而承擔不同的稅負。還有稅法的某些具體規定也會產生很大的影響，如目前我國各行業增值稅稅負差異很大。納稅人銷售或者進口糧食、天然氣、農藥等貨物，使用13%的稅率，提供應稅勞務的為17%， 小規模納稅人使用3%的征收率，“營改增”啟動之后又增加了11%和 6%兩檔低稅率。如此大數額的增值稅差異顯而易見，卻不能呈現在利潤表中，必然導致報表使用人的企業財務分析和籌劃不夠準確。

二、增值稅會計模式的優化構想：建立財稅分流、價稅合一的新模式

（一）會計科目設置

會計上，所得稅作為一項費用計入報表中，那么可以借鑒所得稅核算方法，將增值稅費用化，把它對企業財務狀況和經營成果的影響在財務報表中反映。設置“遞延進項——增值稅”、“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”三個科目。“增值稅”科目借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期進項稅額（主營業務成本中所含的），此科目核算本期發生的增值稅費用。期末通過結轉，在“本年利潤”科目中反映；“遞延進項——增值稅”科目借方登記本期主營業務成本中所含的進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。“應交稅費—應交增值稅”科目期末余額為本期的應交增值稅，體現了稅法的要求。

（二）會計核算方法

第一步，按實際支付金額記錄。企業在購入原材料、輔助材料時，不管增值稅專用發票是否取得，都以實際支付的金額借記“原材料”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。 企業在貨物銷售時，也均按實際支付金額借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應付票據”等科目，貸記“主營營業收入”“營業外收入”科目。

第二步，期末核算增值稅費用。首先，根據本期購進貨物的相關單據計算進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項--增值稅”科目；其次，按照稅法的相關規定確定應稅銷售額，使用正確的稅率，通過計算確定應交銷項增值稅，借方通過“增值稅”科目登記，貸方通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目登記；最后，對于本期銷售的產品成本中包含進項稅額，借記通過“遞延進項——增值稅”科目登記，貸記通過“增值稅”科目登記。

第三步，調整進項稅額與銷項稅額的差異，并在此基礎上計算出本期應交增值稅。1.進項稅額差異調整，借方使用“遞延進項——增值稅”科目，貸方使用“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；2.銷項稅額差異調整，借方使用“增值稅”科目，貸方使用“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（三）會計信息披露

1.在《資產負債表》中待抵扣進項稅額不能抵減應繳稅費，因為待抵扣進項稅額可以分為“遞延進項稅額”科目與“應繳未繳增值稅”。

2.在《利潤表》中將增值稅費用的信息反映出來，在《利潤表》的“營業稅金及附加”項目之前“增值稅費用”一欄，期末根據“增值稅”科目的余額填列。

3.應交增值稅明細表全面反映企業應交增值稅及其繳納的情況，包括應交、已交、未交情況以及進項稅額、銷項稅額、出口退稅和進項稅額轉出，還有未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合規定等情況。

總結

隨著經濟全球化的逐步深化，我國企業也有越來越多機會和國外企業接觸，與先進的國際大企業相對比，找出自身差距，財務就是一個很好地比較方面，但是不同的增值稅會計模式導致企業之間在成本管理、財務分析等方面沒有可比性。所以想要進一步發展經濟，壯大企業，對增值稅會計模式進行優化，采用財稅分離的模式，使增值稅對企業資金流動、產品成本核算等的影響可以通過增值稅會計信息全面的展現出來，相同行業中企業之間的橫向比較也具有價值。隨著我國經濟的發展，以及伴隨著“營改增”的不斷深化，相信增值稅會計模式的影響會逐步擴大到各行各業，在這種背景下，建立科學的增值稅會計模式對經濟的健康發展、企業的壯大和國際化是十分重要的。

參考文獻：

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