國際稅收迎來新時代

中國國際稅收研究會顧問 郝昭成

國際稅收迎來新時代

中國國際稅收研究會顧問 郝昭成

自1923年以來，國際稅收適應全球經濟社會的發展走過了近百年歷程。2013年，隨著“稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃”的啟動，國際稅收開始了百年重塑，迎來了新時代。

一、國際稅收新趨勢

國際稅收新趨勢可概括為四大新變革、七個新動向和五個新概念。

（一）四大新變革

1. 國際稅收實體規則重塑。“限制來源國征稅權，促進跨境投資”是百年來通用的國際稅收實體規則，用于所得來源國和居民國間稅收權益的分配。但是，進入“后金融危機時代”，稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題越來越嚴重，越來越受到各國政府的密切關注。2012年6月，二十國集團（G20）財長和央行行長會議同意加強國際合作，并委托經濟合作與發展組織（OECD）開展研究BEPS行動計劃，2013年6月OECD完成方案，9月獲得G20圣彼得堡峰會各國領導人簽字通過。這標志著國際稅收實體規則開始百年重塑。

2. 間接稅稅制納入國際稅收協調領域。國際稅收制度協調始終聚焦直接稅領域，對間接稅跨境重復征稅問題重視不足。為了推進國際跨境貿易的中性，消除增值稅對跨境貿易的扭曲，同時也為了有效防止各國政府財政收入的流失，OECD制定了《國際增值稅（貨勞稅）指南（2014）》（以下簡稱“增值稅指南”），并在第二屆增值稅全球論壇上獲得通過。增值稅指南的通過，標志著增值稅原則的適用范圍擴大到跨境貿易，意味著間接稅國際稅制協調迎來了新變革。

3. 稅收透明度強力“穿透”。金融信息是反避稅的信息之根。美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）于2014年7月1日生效，要求所有美國本土以外的金融機構必須報送特定美國賬戶持有人的賬戶信息，否則將對這些金融機構來源于美國的所得征收30%的懲罰性預提稅。換言之，這個美國國內法案管理的對象是美國本土以外所有的金融機構。這是強勢的“穿透”，霸道的透明。或許正是考慮到負面影響，美國兩次延遲了該法案的生效日期。盡管FATCA法案手段簡單、霸道，但其推行的稅收透明還是得到了世界大多數國家的認可。截至2014年12月，共有112個國家同美國正式簽署或草簽了相關跨政府協議。與FATCA法案相呼應，OECD受G20的委托制定了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（CRS），近百個國家或地區承諾于2017年或2018年實施。FATCA和CRS的推行，“穿透”了稅收透明，強健了反避稅根基。

4. 稅收保密時代一去不返。稅收信息保密主要體現在金融信息保密，金融信息保密的風向標是瑞士。《銀行保密法》是瑞士銀行的護身符。但這個“橋頭堡”也被徹底攻下——2014年，瑞士信貸銀行承認美國司法部對其幫助美國客戶逃稅罪行的指控，同意支付約25億美元罰款作為和解協議的一部分。這是近20年來首家承認刑事指控的跨國大型銀行，具有極強的指向意義，象征著國際稅收再無保密禁區，稅收保密時代一去不返。

（二）七個新動向

1. 反避稅重點從避免“雙重征稅”轉變為避免“雙重不征稅”。眾所周知，為了促進跨境投資，有效降低稅收負擔，國際稅收協調與合作的重點始終在于解決“雙重征稅”問題。然而進入“后金融危機時代”，特別是數字經濟的快速發展，避免“雙重不征稅”甚至“多重不征稅”逐漸成為反避稅工作的重點。比如，某金

融集團下設A、B兩個機構，A機構盈利，B機構虧損。為了實現“雙重不征稅”，某金融集團將A機構所在國實現的利潤轉移到虧損的B機構所在國。這樣就嚴重侵蝕了A機構所在國的稅基。BEPS行動計劃正是這一新動向的產物。

2. 稅收分配原則從注重實體經濟轉變為實體經濟與虛擬經濟并重。數字經濟的飛速發展給現行稅收規則帶來了極大沖擊，正如OECD報告所說“現行的國際稅收標準可能已經跟不上全球商業實踐的變化，尤其是無形資產和數字經濟發展方面”。數字經濟一方面表現為數字產品（服務）的高速發展，另一方面表現為數字化手段或方法與傳統產業的融合，也就是所謂的“互聯網+”，像工業化4.0就是大數據背景下的工業制造。可以預見，完全、純粹的實體經濟將逐漸被實體與虛擬相融合的發展模式取代，虛擬經濟所占權重將越來越大，實體與虛擬經濟的界限也將越來越模糊。與此相對應，稅收分配原則也將從注重實體經濟轉變為實體經濟與虛擬經濟并重。

3. 所得來源地原則由強調生產地轉變為生產地和銷售地兼顧。現行國際稅收規則強調生產地為主要所得來源地的原則。但互聯網顛覆式地改變了企業集團的運營方式，生產活動和消費行為不受地理國界限制，分布更為分散，價值形成的所在地也更加難以確定。如果還僅僅強調生產地為所得來源地原則，經濟活動與稅收管轄權錯配將更加嚴重。因此，必須兼顧生產地和消費地。增值稅指南草案中就明確了消費地征稅的原則，并作為BEPS數字經濟行動計劃解決增值稅征稅問題的框架。

4. 維護國家稅收權益從只注重發達國家利益轉變為發達國家和發展中國家利益兼顧。國際稅收規則的重塑意味著發達國家壟斷規則制定權的現象被打破，發展中國家可以由無到有、由弱到強地發出自己的聲音。比如，參與BEPS行動計劃，發達國家作為跨境企業集團主要的居民國，更關注的是居民國的稅收流失問題，而以中國、印度為代表的發展中國家則更為關注作為所得來源國的稅基侵蝕問題。參與BEPS行動計劃的44個國家中，雖然只有10個發展中國家，但通過立場協調的方式，在一定程度上改變了OECD國家主導規則制定以及行動推動的局面。這對發展中國家來說是非常珍貴的歷史機遇。

5. 國際稅收合作重點從理論指導轉變為稅制協調。發達國家與發展中國家在發展中相互支持。OECD代表發達國家利益，過去往往以“稅收協定范本”等推行理論式指導。然而，在2008年全球金融危機給各國經濟帶來重創以后，OECD對國際稅收協調由理論指導轉向稅制協調。如反避稅“黑灰白”名單、《多邊稅收征管互助公約》、BEPS行動計劃、增值稅指南的推出，不僅規范國際稅收合作協調，而且倒逼各國改革國內稅法，使之適應開放、透明的國際稅收規則。因而，OECD在國際稅收規則制定領域往往充當著破冰者和引領者的角色，地位愈顯重要。

6. 我國國際稅收制度從吸引資本輸入轉變為資本輸入、輸出并重。改革開放以來，我國利用稅收優惠政策吸引了大量資本投資，逐漸成為世界上主要的資本輸入國。隨著“走出去”戰略的實施，我國正成為重要的資本輸出國。根據最新統計數據， 2014年，我國對外直接投資首次突破千億美元大關，達到1 029億美元，加上我國企業在境外利潤再投資和通過第三地融資再投資1 400億美元，比實際使用外資1 196億美元多出1倍，已成為資本凈輸出國。隨著“一帶一路”戰略的實施，“引進來”與“走出去”并重，在稅源日趨國際化的新常態下，國際稅收重點是統籌國內國際，加快國內稅制改革，適應“走出去”，促進“走下去”。

7. 中國從學習借鑒轉變為參與影響制定國際稅收規則。針對國際稅收問題，習近平總書記提出了專門要求：一是在2014年澳大利亞G20領導人峰會上指出，“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是中國最高領導人首次就國際稅收問題在國際重大政治場合發表的重要意見。二是針對加快實施自貿區戰略時指出，中國應積極參與國際經貿規則制定，爭取全球經濟治理制度性權利。這就意味著今后制定國際稅收規則，中國將從適應者、跟隨者轉變為參與者、引領者。這是要求也是目標、是鼓勵也是鞭策、是挑戰也是機遇。在參與BEPS行動計劃中，我國“在一定程度上改變了OECD國家主導規則制定以及行動推動局面”，就是最有力地實踐證明。

（三）五個新概念

1. 跨國公司數字經濟條件下的避稅。現行國際稅收規則中，無論是“服務器”還是“服務器+人”，構成常設機構都必須符合“物理存在”的要求。然而，由于數字經濟數字化的“虛擬”，在跨境數字交易時，

并不需要“物理”的常設機構，即可輕松完成從談判、訂貨到交付、支付等一系列完整的商務閉環。跨國公司利用這一特點，有意避免在任何地方設立有形的經營場所，規避其應該承擔的稅收義務。BEPS報告沒有對這個問題提出最終的解決方案，仍存在進一步研究探討的空間。

2. 選址節約、特殊市場要素納入無形資產轉讓定價價值貢獻分析鏈。價值貢獻分析是處理無形資產轉讓定價問題的主要方法。由于發達國家是無形資產價值創造的主體部分，在傳統的價值貢獻分析中自然居于全球價值鏈和稅收利益的壟斷地位。為了使發展中國家也能參與無形資產相關利潤分配，在BEPS行動計劃中，我國提出在稅收與實質經濟活動匹配的原則下，判定利潤歸屬，價值貢獻分析應該增加地域特殊優勢，作為可比性因素和價值貢獻因素，尤其應該考慮選址節約、特殊市場要素對價值的貢獻。這樣就從根本上解決了法律所有權和經濟所有權的限制，使發展中國家既可以參與無形資產相關利潤的分配，又可以保證國家的稅收權益。

3. 反錯配原則成為治理避稅的重點。反錯配原則重點在于消除混合錯配導致的稅基侵蝕。混合錯配是指跨國交易雙方利用不同國家的稅制差異，對同一實體或金融工具進行不同的稅務處理，從而產生雙重扣除或者一方扣除另一方不計收入的錯配結果。錯配的對象是交易雙方居民國。錯配的“基因”是對所得性質認定、實體性質認定和稅制扣除制度的稅制差異。錯配的內容是對同一實體或同一金融工具不同的稅務處理。錯配的結果或是產生雙重扣除或是一方扣除另一方不計入收入。錯配的根由是金融危機后，各國銀行業國家間轉移利潤，減少虧損，形成雙重不征稅，導致稅基侵蝕。英國2008年出版的《金融穩定報告》中估計，全球金融業整體虧損達2.8萬億美元，如果不加治理，金融業的巨額虧損就將通過混合錯配侵蝕全球稅基。

4. 稅收管轄權原則由屬地、屬人原則轉變為屬人+屬地原則。稅收管轄權是國際法公認的國家基本權力，是主權國家擁有和行使的征稅權力。稅收管轄權原則主要是屬人原則、屬地原則。近年來，在經濟全球化浪潮的推動下，屬人+屬地原則受到越來越多的重視。中國作為世界上最大的發展中國家，在資本、技術和產品方面，既是全球最大輸入國又是重要輸出國。因此，我們必須堅持維護屬人+屬地原則。

5. “避稅”就是“騙稅”。2011年，印度政府在巴黎20國財長會議上首次提出“避稅”就是“騙稅”，并“希望國際社會能建立一個多邊信息互換平臺，以實現相關涉稅情報高效流轉、有序交換”，特別強調“抵制避稅行為需要世界各國的密切合作與共同努力”。“避稅”就是“騙稅”是一個新概念。跨境企業為了自身發展，利用國際間稅制差異，對于經濟行為有一般稅收籌劃和惡意稅收籌劃之分。兩者手段不同、后果不同，治理的方法也應該有所差異。在一般稅收籌劃和惡意稅收籌劃的避稅中，有沒有騙稅行為？騙稅的權重有多大？這個問題值得研究。一旦界定，避稅的理念將被顛覆，制裁的原則、方式、手段、力度不同，達到的效果也將截然不同。

新趨勢的產生是老基礎和新因素共同作用的結果。老基礎即經濟全球一體化向縱深發展，逐步形成了跨境自由、全球配置、市場開放、透明型經濟新體制。新因素即全球經濟新業態層出不窮，數字經濟爆炸式發展；跨國公司惡意稅收籌劃愈演愈烈；國際稅收規則在國際經濟規則中扮演越來越重要的角色。比如，美國星巴克公司在英國14年來的營業額達到14億英鎊，但累計繳納企業所得稅僅為860萬英鎊。其避稅手段是利用公司的生產鏈，將利潤分配給其他位于低稅率管轄區的分公司等等。美國財政部的經濟學家們甚至推斷，由于使用了復雜的避稅手段，僅2011年，蘋果公司在美國就少繳了24億美元的稅款，造成了美國稅收的巨大流失。再比如，全球金融危機發生后，各國政府不約而同地選擇稅收，尤其是國際稅收工具進行經濟調節。這充分反映了國際稅收角色越來越重要，責任也越來越重大。

二、國際稅收新秩序

（一）基本稅制和征收管理的公平

1. 減少國家間稅收競爭。20世紀90年代起，OECD等國際組織對國家間稅收競爭，特別是避稅港的稅收政策表現出了極大的關注。1998年OECD就公布了題為《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》的報告。BEPS把“有害稅收實踐”單獨作為一項行動計劃，試圖通過國際稅制協調減少競爭尤其是有害稅收競爭行為，從而維護國際稅收秩序的公平。

2. 強力推行自動交換標準。稅收透明是稅收公平的基礎。OECD組織的34個成員國和巴西、新加坡等13個國家簽署了《稅收情報自動交換宣言》，承諾執行《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（CRS）確定的情報自動交換內容、主體和標準，表明稅收情報自動交換已經不再選擇自愿，而是強力推行。值得借鑒的是，國內稅務機關從銀行獲取納稅人相關信息，應該廢除復雜程序，形成自動交換機制。

3. 大力加強全球稅收協調。BEPS行動計劃自啟動以來得到了許多國家的贊成，尤其是得到了G20國家領導人的強力支持，重要原因之一就是在全球范圍內堵塞征管漏洞，打擊跨國企業的稅收籌劃行為，維護國際稅收的公平。

（二）建立健全法治

1. 多邊法律工具的開發。多邊法律工具的開發是稅收領域前所未有的創新。BEPS問題涉及大量國內法和協定條款的制定或修訂，比照其他國際公法領域通過多邊工具修訂雙邊協定的先例，參與BEPS行動計劃的各國政府都同意研究開發一個多邊法律工具。實施該工具將具有同時重新談判數以千計的雙邊稅收協定的效果。目前此項行動計劃僅發布了一份必要性文件，還需要進一步研究。

2. 采用“行動計劃”、增值稅指南等方式，引領國際稅收協調與合作，倒逼參與國修訂國內稅法與稅收協定。比如，BEPS行動計劃的最終成果將分別協調三個層次的規則：首先涉及各個國家的立法主權，主要是對各國國內稅收立法的建議；其次涉及雙邊談判權，即修訂所得稅領域的國際規則，主要是稅收協定范本及其注釋和轉讓定價指南；最后要求參與國讓渡各自的立法主權和雙邊談判權，形成多邊法律工具，進行多邊稅收協調。再比如，以增值稅指南為藍本，將跨境交易增值稅納入國際稅收協調的法治軌道。

3．創新反避稅法理支持。《聯合國發展中國家轉讓定價手冊》吸收了中國提出的成本節約和市場溢價等創新性的反避稅理念和操作方法，不僅體現了發展中國家對跨國公司全球價值創造的貢獻，而且為無形資產轉讓定價反避稅工作提供了國際稅收法理支持。

4.“遵循與利用”國際稅收法治規則。在國際稅收法治化的今天，“遵循與利用”是我們的原則與目的。遵循是為了更好地利用，利用是為了更好地發展。時不我待，我們應當積極參與國際稅收規則的制定，從學習、跟隨、適應轉向參與、影響、引領。

（三）制度的協調

1. 稅制要素趨于統一。OECD等國際組織通過增值稅指南、BEPS行動計劃等“指南”或“范本”中規定的稅制要素，倒逼各國國內稅法的改革趨同，越來越凸顯強勢。當然，趨同化不等于一律化，稅收自主權仍須強化。

2. 國際稅收制度協調領域趨于統一。長期以來，國際稅收主要關注直接稅領域。但隨著數字經濟的迅猛發展，跨境交易增值稅等國際稅收間接稅領域也開始成為關注的熱點。增值稅指南公布實施并取得實質進展，充分證明了間接稅趨同化成為新秩序的新特征。

三、國際稅收新擔當

（一）增強擔當的意識

面對大勢，可順不可逆。第一，要有職責意識。國際稅制協調需要以讓渡一定的國家稅收自主權為代價，同意參與BEPS行動計劃，就意味著接受行動計劃的約束；防止稅收有害競爭，就意味著我國“引進來”稅收優惠政策將面臨新的抉擇。如何將負面影響最小化是稅收工作者義不容辭的責任。第二，要有能力自信意識。在30多年國際稅收經驗的基礎上，充分運用“中國特色社會主義建設”的特殊經驗，中國稅務機關有擔負責任的能力。

（二）抓好擔當的機遇

面對機遇，可用不可廢。第一，國際稅收規則的重塑，為我國提供了參與制定的機遇。現行的國際稅收規則是由發達國家主導制定，主要反映它們自身的利益與訴求，發展中國家基本沒有發言權和參與度。抓住參與BEPS行動計劃這個難得的機遇，既能增強國際話語權，又能增強國際影響力，還能搶占國際稅源競爭中的“有利地形”，為我國爭取最大的稅收權益。第二，國際稅收規則的重塑，為我國提供了完善稅收制度的機遇。BEPS 15項行動計劃處于國際最前沿，對我國完善國際稅收領域立法、風險防范、技術手段等都將是一次極為難得的機遇。機遇是為有準備者而準備的，相信我們有智慧有能力，將“黃金般的歷史機遇”變成“黃金般的國際稅收規則”，更好地為實現“中國夢”服務。

（三）負起擔當的責任

第一，擔當維護國際稅收公平的責任。國際稅收始終存在著不公平，維護稅收公平是世界統一的追求。如BEPS行動計劃，目標就是通過建立健全制度性措施，打擊稅基侵蝕、利潤轉移等不公平行為，實現稅收公平。中國參與制定規則，就要為維護公平擔當責任，做出貢獻。

第二，擔當維護國家權益和納稅人權益的責任。維護國家權益、維護居民國納稅人權益，是重于泰山的責任。一要依法維護。熟知國內稅法、熟知國際稅收規則，熟知“雙方”利益訴求，依法協調、合作、共贏。二要堅持法定。以稅收法定為原則，積極、深度、有效參與國際稅收組織各項活動，掌握話語權，發出“法”聲音，依法辦事，依法服人。三要爭取共贏。利益訴求是雙方的出發點和落腳點，共贏是雙方利益訴求的最好目標和結果。以事實為依據，以法律為準繩，有理有利有節，說理講法動情，爭取公平下的雙方共贏。

第三，擔當創新國際稅收規則的責任。“不日新者必日退”。經濟全球化在變革中創新發展，還將繼續在“砸碎舊世界，建設新世界”周而復始中創新發展。國際稅收的作用是服務創新、促進創新、發展創新。一要勇于擔當創新國際稅收規則的責任。創造出新的有用的“規則”。二要敢于擔當創新國際稅收規則的責任。我們具有改革開放30多年國際稅收的實踐能力，也具有“中國特色社會主義建設”的特色能力。創新的土壤和種子加上創新的膽識和能力，就能結出創新的果實。三要善于擔當創新國際稅收規則的責任。創新思想引領創新行動，創新成果需要創新本領。一應提升學習研究能力。善于學人之長、補己之短；善于“他山之石，可以攻玉”。二應提升調查研究能力。不僅“吃透國情”，還要“吃透國際”，更要“吃透國際游戲規則”。三應提升總結研究能力。總結是創新之母。總結過去的經驗，發現其中的規律，順其自然，開拓創新。四應提升隊伍素質能力，健全國際稅收人才機制體制，用制度保障人才發揮作用，不僅會取得像“成本節約和市場溢價等創新性的反避稅理念方法”寫入《聯合國發展中國家轉讓定價手冊》一樣的成果，而且會取得更新、更多、更好的成果。

責任編輯：惠 知

簡 訊

“自由貿易區及后‘BEPS’時期的國際稅收問題”研討會在復旦大學舉辦

“慶祝復旦大學110周年暨經濟學院院慶30周年——自由貿易區及后‘BEPS’時期的國際稅收問題”研討會在復旦大學經濟學院舉行，此次研討會由復旦大學公共經濟研究中心和國際財稅文獻局（IBFD）合作主辦，中心主任、復旦大學經濟學院黨委書記石磊教授致歡迎辭并主持了會議。上海市國家（地方）稅務局副局長龔祖英、中國社科院財經戰略研究員楊志勇、畢馬威轉讓定價合伙人牛悟得、上海左券律師事務合伙人嚴錫忠、國際財稅文獻局（IBFD）學術委員會主席Pistone等嘉賓出席了此次會議。會議重點圍繞“上海自由貿易區稅收及國際稅收管理問題”、“資本輸出時代中國稅制的變革需求”、“中國對外投資企業的避稅地運作及其避稅效應”、“‘BEPS’與稅收激勵”等主題進行了深入的探討和交流。復旦大學經濟學院公共經濟系主任張中祥教授對研討會進行了評論。石磊教授對此次研討會進行了總結發言，提出未來公共經濟研究中心和IBFD將進行更廣泛的合作，就進一步完善中國的自由貿易試驗區，協調稅收監管模式以及政策制度沖突，在統一確定的規則下促進自由貿易區的發展等課題進行重點研究。

杜 莉 贠一鶴 / 文

責任編輯：高 陽