“一帶一路”跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控要點(diǎn)

詹清榮（中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì) 北京 100036）

“一帶一路”跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控要點(diǎn)

詹清榮（中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì) 北京 100036）

2015年3月28日，國(guó)家發(fā)展改革委、外交部、商務(wù)部聯(lián)合發(fā)布了《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》，標(biāo)志著2013年9月和10月，中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平出訪(fǎng)中亞和東南亞期間提出的共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”（簡(jiǎn)稱(chēng)“一帶一路”）的重大倡議，進(jìn)入了國(guó)家戰(zhàn)略實(shí)施階段。與此同時(shí)，國(guó)家“一帶一路”海外投資戰(zhàn)略也正在推進(jìn)當(dāng)中。在這個(gè)過(guò)程中，中國(guó)企業(yè)跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)必將面臨不同國(guó)家的稅制環(huán)境、交易行為涉稅因素以及其他影響跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)效益的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。為此，預(yù)先做好整體性稅收籌劃和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控措施，合法合規(guī)進(jìn)行過(guò)程性稅收管理，防止陷入“稅收陷阱”，同時(shí)，利用政府間協(xié)定和國(guó)家間投資保護(hù)協(xié)議有效解決稅務(wù)爭(zhēng)議，提高稅務(wù)訴訟的勝訴率，爭(zhēng)取企業(yè)利潤(rùn)，是中國(guó)企業(yè)在“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)所必須采取的積極策略。①本文作者詹清榮博士，為中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)學(xué)術(shù)委員，中國(guó)石油集團(tuán)教授及高級(jí)經(jīng)濟(jì)師。

一、投資之前的涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和防控要點(diǎn)

在實(shí)施“一帶一路”戰(zhàn)略過(guò)程中，政府、企業(yè)、國(guó)際組織等主體的期待目標(biāo)會(huì)有差異，但對(duì)于企業(yè)來(lái)講，年度收入中利潤(rùn)和稅收的比例非常重要。企業(yè)年度收入減去生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理成本，再扣除流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和所得環(huán)節(jié)的稅收之后才是可以分配的利潤(rùn)。以財(cái)政部資產(chǎn)管理司公布的《2014年1-12月全國(guó)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況》的數(shù)據(jù)來(lái)看，2014年國(guó)有企業(yè)營(yíng)業(yè)總收入480 636.4億元，營(yíng)業(yè)總成本466 605.4億元，利潤(rùn)總額24 765.4億元，應(yīng)繳稅金37 860.8億元②中華人民共和國(guó)財(cái)政部資產(chǎn)管理司.2014年1-12月全國(guó)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況[EB/OL].http://qys.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/ qiyeyunxingdongtai/201501/t20150121_1182847.html.。國(guó)有企業(yè)的年度利潤(rùn)與稅收成本比例為1:1.53。

如果說(shuō)在國(guó)內(nèi)，國(guó)有企業(yè)繳納的稅款屬于國(guó)家的財(cái)政收入，那么，在海外相關(guān)國(guó)家發(fā)生的稅款，就屬于當(dāng)?shù)氐呢?cái)政收入。判斷跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)的真正收益，一定得充分考慮在相關(guān)國(guó)家會(huì)發(fā)生的正常稅款，以及因發(fā)生其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的稅款支出因素。

在稅收成本測(cè)算和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)防控方面，需要視具體的跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)方式而定。能源企業(yè)、工程建設(shè)企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)、物流交通企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等會(huì)有很大差異。比如石油企業(yè)的跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)行為，需要按照產(chǎn)品分成合同、服務(wù)合同、回購(gòu)合同以及貿(mào)易、工程承保、石油作業(yè)等形式進(jìn)行。總的需要圍繞以下要點(diǎn)進(jìn)行：第一，公司架構(gòu)設(shè)計(jì)。

按照中國(guó)境外所得回國(guó)抵免政策，一般要求境外可抵公司層級(jí)為三層以?xún)?nèi)，油氣能源企業(yè)可以五層抵免，另外母子公司架構(gòu)和總分公司架構(gòu)的稅負(fù)測(cè)算也不同。第二，謹(jǐn)慎采用避稅島作為公司注冊(cè)地。國(guó)際上正在打擊避稅行為，防止“雙重不征稅”，注冊(cè)在避稅島的公司，無(wú)法適用國(guó)家間的稅收協(xié)定。第三，注意保管好稅務(wù)檔案和涉稅文件，如合作合同、股東會(huì)議決議、當(dāng)?shù)丶{稅證明等。第四，在新項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)就進(jìn)行項(xiàng)目稅收成本的測(cè)算和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估，并注意派駐海外項(xiàng)目人員和當(dāng)?shù)毓蛦T的個(gè)人所得稅管理問(wèn)題。第五，除了測(cè)算在資源國(guó)的稅收成本，還要綜合考慮境外所得回國(guó)抵免環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收成本。總之，稅收籌劃應(yīng)在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，盡量減少稅務(wù)爭(zhēng)議。

二、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和防控要點(diǎn)

“一帶一路”所涉及國(guó)家眾多，大致可分為發(fā)達(dá)國(guó)家、發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型國(guó)家（以前是計(jì)劃體制國(guó)家，如俄羅斯、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦等）。稅收法定原則在很多國(guó)家是基本要求。但各個(gè)國(guó)家都有自己獨(dú)立的納稅申報(bào)管理系統(tǒng)，納稅申報(bào)語(yǔ)言也基本采用當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言。因此，投資者需要對(duì)不同國(guó)家的稅收制度進(jìn)行歸類(lèi)，找出共同特點(diǎn)，重視制度差異。

除了稅法的差異，盡管大部分國(guó)家使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但也有不少?lài)?guó)家要求在納稅申報(bào)時(shí)適用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則，各國(guó)在稅前成本扣除方面也有不同規(guī)定。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異比較大。“走出去”企業(yè)財(cái)務(wù)人員在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)需注意這些差異要點(diǎn)，以減少納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

在跨國(guó)財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理方面，既熟悉當(dāng)?shù)刎?cái)稅法律、又熟悉中國(guó)稅法的人員比較少。在具體人才外派時(shí)，還會(huì)存在有效取得當(dāng)?shù)貏趧?wù)許可問(wèn)題；對(duì)于合作項(xiàng)目，存在有效取得公司財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)管理崗位問(wèn)題；也得掌握對(duì)于資源國(guó)專(zhuān)業(yè)人員和稅務(wù)中介的有效引導(dǎo)和專(zhuān)業(yè)質(zhì)量把控問(wèn)題。

資金往來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)也不少。各國(guó)稅法對(duì)于資金利息稅前列支標(biāo)準(zhǔn)有不同規(guī)定，如資本弱化標(biāo)準(zhǔn)（企業(yè)的權(quán)益性資本和債權(quán)性資本的比例）、利息費(fèi)用資本化和費(fèi)用化問(wèn)題、可以稅前列支的利息利率標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題等。當(dāng)資金往來(lái)跨國(guó)時(shí)，一旦需要償還利息，還需要支付利息預(yù)提稅。對(duì)于工程類(lèi)、技術(shù)服務(wù)類(lèi)合同，不少?lài)?guó)家還要求使用當(dāng)?shù)刎泿抛鳛楹贤Y(jié)算貨幣，這樣一來(lái)，當(dāng)?shù)刎泿诺馁H值就會(huì)直接影響項(xiàng)目利潤(rùn)。

在具體經(jīng)營(yíng)行為涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控方面，要區(qū)分流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)和所得稅環(huán)節(jié)。大部分國(guó)家有增值稅制度，但也有一些國(guó)家沒(méi)有，有些國(guó)家有增值稅退稅規(guī)定。在所得稅環(huán)節(jié)，各國(guó)所得稅稅率不同，預(yù)繳比例也不一樣。哈薩克斯坦還有超額利潤(rùn)稅規(guī)定，在所得稅繳納完畢之后，再根據(jù)總收入和總支出的一定比例征收。

在回國(guó)抵免方面，除了抵免層級(jí)之外，中國(guó)稅法境外抵免的持股比例要求在20%以上，但由于各種原因，有不少項(xiàng)目持股比例在20%以下，一旦這些國(guó)家的稅負(fù)較重，加上回國(guó)后無(wú)法抵免，那么綜合稅負(fù)就會(huì)很高。

三、稅務(wù)爭(zhēng)議的風(fēng)險(xiǎn)和防控要點(diǎn)

稅務(wù)檢查、稅務(wù)訴訟是跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)常見(jiàn)的業(yè)務(wù)。通常情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查非常頻繁，往往涉及之前年度，時(shí)間長(zhǎng)的追溯到以往十年甚至更長(zhǎng)。所以涉稅資料的完整性和合規(guī)性就很重要。近年來(lái)，國(guó)際上對(duì)于跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)中利用利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、不當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅的行為已經(jīng)開(kāi)始嚴(yán)控。2013年7月19日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）公布了《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）。該行動(dòng)計(jì)劃提出了15項(xiàng)具體行動(dòng)，目的在于防控避稅行為。作為有關(guān)納稅調(diào)整的國(guó)際共識(shí)，這些規(guī)定需要引起跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)者的高度重視。

各國(guó)由于財(cái)政壓力和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，對(duì)于稅務(wù)檢查往往帶著特定目的，尤其是法律不太健全的國(guó)家，稅法適用、納稅調(diào)整解釋的自由裁量權(quán)很大，也會(huì)出現(xiàn)同一國(guó)家不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一問(wèn)題有不同解釋的情況。對(duì)于海外稅務(wù)爭(zhēng)議，需要發(fā)揮中國(guó)政府的作用。2013年9月24日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)），規(guī)定對(duì)于居民身份的認(rèn)定存有異議的；對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定，或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬和費(fèi)用扣除存有異議的；對(duì)各項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)的征免稅或適用稅率存有異議的；對(duì)違反稅收協(xié)定非歧視待遇（無(wú)差別待遇）條款的規(guī)定，可能或已經(jīng)形成稅收歧視等情形，可以申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序，目的在于正確適用稅收協(xié)定，避免雙重征稅，有效解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，維護(hù)中國(guó)居民（國(guó)民）的合法利益和國(guó)家稅收權(quán)益。

在海外實(shí)踐中，正常的稅務(wù)爭(zhēng)議往往會(huì)演變?yōu)槎悇?wù)訴訟。一旦進(jìn)入稅務(wù)訴訟程序，就需要遵守當(dāng)?shù)卦V訟法的規(guī)定，執(zhí)行當(dāng)?shù)貙徟谐绦蚝蜁r(shí)限規(guī)定。關(guān)鍵在于證據(jù)和適用法律的掌握，涉稅文件和稅法依據(jù)最為重要。在具體審判中，判例法國(guó)家和成文法國(guó)家的審判程序和適用法律特點(diǎn)也有差異，需要全面掌握，這可以減少應(yīng)對(duì)成本和提高爭(zhēng)議解決效率。

四、利潤(rùn)回收階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和防控要點(diǎn)

無(wú)論采用何種方式，在海外投資都需要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)回收，有效實(shí)現(xiàn)投資意圖。因此，需要關(guān)注利潤(rùn)回收的股息預(yù)提稅（通過(guò)分紅形式）或利息預(yù)提稅（通過(guò)利息支付方式）。中國(guó)政府目前已與99個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，與香港、澳門(mén)兩個(gè)特別行政區(qū)也簽署了避免雙重征稅的安排。由于中國(guó)有外匯管理制度，對(duì)于資本項(xiàng)目外匯往來(lái)要求很高。不少企業(yè)為了外匯使用方便，就在第三國(guó)或避稅島設(shè)立公司，再到其他國(guó)家進(jìn)行投資經(jīng)營(yíng)行為，但這一安排無(wú)法適用中國(guó)政府對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定，影響企業(yè)利潤(rùn)。以哈薩克斯坦為例，在股息分配環(huán)節(jié)，如果適用中哈稅收協(xié)定，股息預(yù)提稅稅率為10%；如果沒(méi)有稅收協(xié)定，股息預(yù)提稅稅率為15%；匯往注冊(cè)在中國(guó)香港、避稅島地區(qū)的公司，股息預(yù)提稅稅率為20%。

至于所得稅方面的稅收優(yōu)惠（稅收饒讓?zhuān)┮埠軓?fù)雜，稅收協(xié)定有聯(lián)合國(guó)（UN）范本和OECD范本，前者認(rèn)可稅收饒讓?zhuān)丛趨f(xié)定國(guó)得到的低稅率等減免稅待遇，可以按照已繳稅款回國(guó)抵免。這對(duì)于整體項(xiàng)目利潤(rùn)影響是非常大的。OECD國(guó)家作為發(fā)達(dá)國(guó)家，適用居民公司原則，就不能適用稅收饒讓原則。

2014年7月1日，美國(guó)《海外賬戶(hù)稅收遵從法案》正式生效了。無(wú)論美國(guó)公民、永久居民或者美國(guó)企業(yè)，都將受到該法案的約束。即便是與美國(guó)沒(méi)有聯(lián)系的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，都有向美國(guó)稅務(wù)部門(mén)披露特定的美國(guó)個(gè)人或企業(yè)賬戶(hù)的義務(wù)。拒絕合規(guī)的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，將被征收其在美國(guó)境內(nèi)投資收益的大約30%的帶有懲罰性的預(yù)提稅。該法案給海外納稅調(diào)整和稅收征管帶來(lái)了前所未有的壓力，“一帶一路”跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)企業(yè)也需要評(píng)估該法案對(duì)于自身行為的影響。

責(zé)任編輯：賈蘭霞