房地產企業填報新所得稅申報表要點分析

房地產企業填報新所得稅申報表要點分析

問：因稅法對房地產企業預售房款收入有著其特殊的稅收政策，使得房地產企業的所得稅匯算清繳很是復雜，實務中對房地產企業所得稅申報表的填報也有很多疑問或困難，據了解新所得稅申報表為此做了改進。請問，新所得稅申報表是如何解決相關問題的？房地產企業按預計毛利率交稅是否可以扣除營業稅及土地增值稅問題？在新所得稅申報表的填報中，如何處理好房地產企業對廣告費、業務宣傳費、業務招待費稅前扣除的基數問題？如何在申報表中正確填報房地產企業銷售預售未完工產品轉完工產品的填報的問題？謝謝！

湖南省瀏陽市某房地產開發公司 沙英杰

答：房地產企業有著其特殊的企業所得稅政策，對房地產企業的所得稅申報，一直是年度企業所得稅匯算清繳中繁瑣且較難的填報內容。由于2013年度以前多年的企業所得稅匯算清繳一直使用的是2008年版的所得稅申報表，因無法實現將房地產企業未完工收入作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費三項費用扣除基數的填報設計，使得2008年版的所得稅申報表備受詬病，而2014版企業所得稅申報表對該問題思考的解決方案則頗為巧妙、合理，體現了國家稅務總局的智慧。然而，盡管2014版企業所得稅申報表的第A105010表格比以往所得稅申報表對房地產企業填報的內容更加詳細、科學、合理，但實務中對A105010表的填報卻有著一定的難度，甚至還有一些不解，本文為此分析并提示四大方面的問題。

一、A105010表是如何實現房地產企業未完工收入作為三項費用扣除基數填報設計的

在2008年版的所得稅申報表中，對房地產企業取得的預售房產收入不確認為收入。按照此前的所得稅申報表填報規則，應先將預售收入填入企業所得稅申報表的附表一《收入明細表》第4行“銷售貨物”，再將預售收入和發生的營業稅金及附加填入附表三《納稅調整項目明細表》第19行“其他”第4列“調減金額”；將預計毛利額填入附表三第52行“房地產企業預售收入計算的預計利潤”第3列“調增金額”。開發產品完工交付后，由于此前已將預售房款確認為主營業務收入（完工收入）填入了附表一《收入明細表》第4行“銷售貨物”，所以，按照填報規則，附表一《收入明細表》中不應該再填完工收入，應將完工收入填入附表三《納稅調整項目明細表》第19行“其他”第3列“調增金額”，將已經發生的營業稅金及附加填入附表三第19行“其他”第3列“調增金額”；將預計毛利額填入附表三第52行“房地產企業預售收入計算的預計利潤”第4列“調減金額”。由此可見，老版本的所得稅申報表對開發企業預售房產收入、營業稅金及附加及預計利潤的處理很繁瑣。

在對本次新版本所得稅申報表的設計過程中，發現視同銷售收入與房地產企業未完工收入有一個共同特征，即這兩方面的收入都可以作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費三項費用扣除基數，于是在本次設計新所得稅申報表時，將視同銷售和房地產開發企業特定業務的納稅調整合并填列為一張表格：《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010），當企業對《企業基礎信息表》（A000000）的“103所屬行業明細代碼”填報為7010（房地產開發企業的代碼）時，對企業三項費用扣除基數的校驗值就會變為：《一般企業收入明細表》（A101010）第1行的營業收入＋《視同銷售和房地產企特定業務納稅調整明細表》（A105010）第1行的視同銷售收入＋A105010表第23行的銷售未完工銷售收入－A105010表第27行的銷售未完工收入結轉完工開發產品收入，從而使得房地產企業三項費用扣除基數問題在2014版申報表中得到巧妙和完美解決。

二、房地產企業按預計毛利率交稅是否可以扣除營業稅及土地增值稅問題

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第九條規定：“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。”該通知第十二條還規定：“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。”然而，盡管國稅發〔2009〕31號文第十二條規定了企業發生的已銷開發產品的營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除，但是，對該毛利額計入當期應納稅所得額后，能否在繳納相關企業所得稅前扣除銷售未完工開發產品實際已經繳納的營業稅及其附加、土地增值稅的問題，國稅發〔2009〕31號文未能予以明確。實際上，繳納的營業稅及其附加、土地增值稅在所得稅稅前扣除肯定沒有問題，僅是應該什么時候扣除更合理的問題。對于該問題，各地稅務機關的理解和執行往往也不一致，同意和不同意在按照預計毛利額計繳企業所得稅時扣除的兩種觀點都有。

實際上，對于該問題，在此次新的《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）中給予了明確，該表對第22行“（一）房地產企業銷售未完工開發產品特定業務計算的納稅調整額”一欄填報的規定是：填報房地產企業銷售未完工開發產品取得銷售收入，按稅收規定計算的納稅調整額。第1列“稅收金額”填報第24行第1列減去第25行第1列的余額。而第24行“銷售未完工產品預計毛利額”第1列“稅收金額”填報的內容為“房地產企業銷售未完工產品取得的銷售收入按稅法規定預計計稅毛利率計算的金額”，第25行“實際發生的營業稅金及附加、土地增值稅”第1列“稅收金額”填報的內容為“房地產企業銷售未完工產品實際發生的營業稅金及附加、土地增值稅，且在會計核算中未計入當期損益的金額”。由此可見，只要是在會計核算中未計入當期損益的實際發生的營業稅金及附加、土地增值稅，均可以在按照預計計稅毛利率計算出的預計毛利額中扣除后計繳企業所得稅。

三、如何處理好房地產企業對廣告費、業務宣傳費、業務招待費稅前的扣除基數

國稅發〔2009〕31號文第六條規定：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。”由此可見，房地產企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，可作為計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費的基數，并按規定的比例計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費相應的扣除限額。因此，如果不考慮這部分收入，將會降低計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費稅前扣除的基數，從而使得企業自身的涉稅利益得不到最大保護。但必須注意的是，由于會計上對預售房款僅是作為預收賬款核算，沒有計入營業收入，而企業所得稅申報表主表（A100000）的營業收入也僅是按照會計核算收入的過程安排，其數據來源的《一般企業收入明細表》（A101010）根本沒有考慮到房地產企業預售房款收入可作為計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費扣除限額依據的規定。所以，對于房地產企業預售房款收入可作為計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費扣除限額的問題，只能在先計算出納稅調整額后，通過《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）第21行“房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額”進行體現，并最終填報在《納稅調整項目明細表》（A105000）的第39行“房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額”中。所以，房地產企業在計算廣告費、業務宣傳費和業務招待費扣除依據時，要自行把預售房款收入加上計算，確保合法權益最大化。但必須注意的是，如果以后房地產企業原預收房款的房屋完工并確認了收入，且計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費扣除限額的收入確是屬于前期預售房款結轉的，這部分收入就不能再作為計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費扣除限額的依據，但這需要企業通過輔助臺賬登記幫助記憶，以避免不必要的涉稅風險。

四、房地產企業銷售預售未完工產品轉完工產品所得稅申報表的填報

對于房地產企業通過正式簽訂房地產銷售合同或房地產預售合同所取得的預售商品房收入，盡管會計上僅是作為預收賬款處理，但根據國稅發〔2009〕31號文的規定，應確認為銷售收入的實現，所以，此處存在會計稅務差異。對于此差異，根據新修訂的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明》，此差異應填報在《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）第21行“房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額”所屬各行（第22至第29行）。第21行“房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額”應填報房地產企業發生銷售未完工產品、未完工產品結轉完工產品業務，按照稅法規定計算的特定業務的納稅調整額，其中的第22行“房地產企業銷售未完工開發產品特定業務計算的納稅調整額”應填報房地產企業銷售未完工開發產品取得的銷售收入，按稅收規定計算的納稅調整額；第23行至第25行為第22行的附屬行。第26行“房地產企業銷售的未完工產品轉完工產品特定業務計算的納稅調整額”應填報房地產企業銷售的未完工產品轉完工產品，按稅法規定計算轉回的納稅調整額。第27行至第29行為第26行的附屬行。如此填報后，房地產企業取得的預售房收入既可以通過所得稅申報表順利地完成所得稅納稅義務，又可以在產品完工轉銷售收入時，在轉回此前按照預售房款計繳各項稅費的同時，按照正常會計處理重新填報收入、成本并申報各項稅費。

周 明