兩種“購(gòu)物卡”銷(xiāo)售的財(cái)稅處理方法

■顏秋花

各抒己見(jiàn)

兩種“購(gòu)物卡”銷(xiāo)售的
財(cái)稅處理方法

■顏秋花

“購(gòu)物卡”也稱(chēng)儲(chǔ)值卡、提貨卡等，是近年來(lái)在商業(yè)零售企業(yè)特別是超市興起的一種銷(xiāo)售貨物方式，后來(lái)又發(fā)展到了綜合性商業(yè)和服務(wù)業(yè)，它是由納稅人發(fā)行，只允許在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團(tuán)、或與本企業(yè)同一品牌連鎖企業(yè)、加盟企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的待付卡。利用“購(gòu)物卡”銷(xiāo)售的特點(diǎn)是：先收款后付貨（或提供服務(wù)）。同時(shí)，在銷(xiāo)售“購(gòu)物卡”時(shí)雖然收取了銷(xiāo)售款，但并不知道最終銷(xiāo)售商品或服務(wù)的項(xiàng)目是什么，是應(yīng)稅的、免稅的、低稅率的，還是哪個(gè)柜組或門(mén)店的等等。只有持卡人真正劃卡消費(fèi)時(shí)才會(huì)知道，而且持卡時(shí)間長(zhǎng)，一個(gè)月、兩個(gè)月、一年、兩年不等，即：收取銷(xiāo)售款和確認(rèn)具體銷(xiāo)售商品或服務(wù)項(xiàng)目的時(shí)間不一致，進(jìn)而給稅務(wù)管理提出了如何確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的問(wèn)題。

近年來(lái)，有的省份，如河北、內(nèi)蒙、江西、福建、四川、浙江等國(guó)稅部門(mén)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)）第三十八條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）中附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件1）第四十一條等的規(guī)定，此種銷(xiāo)售應(yīng)界定為直接收款銷(xiāo)售方式，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收取銷(xiāo)售款項(xiàng)的當(dāng)天，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。那么，如何進(jìn)行財(cái)稅處理呢？依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》）的規(guī)定，在持卡人劃卡消費(fèi)時(shí)做銷(xiāo)售收入處理，會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與應(yīng)申報(bào)的數(shù)額不一致的問(wèn)題，因此，筆者認(rèn)為有兩種方法可供選擇：

一是采取會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理分離的方式進(jìn)行賬務(wù)處理。這種方法在四川省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于單用途商業(yè)預(yù)付卡有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第5號(hào)）、浙江省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于納稅人銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（2013年第7號(hào)）、福建省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡有關(guān)增值稅征收管理事項(xiàng)的公告》（福建省國(guó)家稅務(wù)局公告2014年第2號(hào)）中都有詳細(xì)介紹，主要內(nèi)容是：

1．在銷(xiāo)售“購(gòu)物卡”時(shí)，按銷(xiāo)售貨物或提供服務(wù)最高適用稅率計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款）

貸：預(yù)收賬款

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2．月末按持卡人實(shí)際消費(fèi)數(shù)額確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，做如下處理：

借：預(yù)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

并對(duì)在售卡時(shí)因不能分清實(shí)際用于低稅率、免稅、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目消費(fèi)而多提、預(yù)提的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整，做如下的會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（紅字）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（紅字）

此方法解決了會(huì)計(jì)核算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與應(yīng)申報(bào)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不一致的問(wèn)題，但又出現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的收入與增值稅申報(bào)的收入不一致（增值稅申報(bào)表上有銷(xiāo)項(xiàng)稅就得有對(duì)應(yīng)的收入）、增值稅申報(bào)的收入與企業(yè)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表申報(bào)的收入（要求填報(bào)會(huì)計(jì)核算的收入）不一致問(wèn)題。前者可通過(guò)要求納稅人在增值稅申報(bào)時(shí)寫(xiě)出說(shuō)明，注明本期申報(bào)的收入中有多少是銷(xiāo)售“購(gòu)物卡”已提銷(xiāo)項(xiàng)稅額但實(shí)際未消費(fèi)、未在會(huì)計(jì)上做收入的數(shù)額，并附“購(gòu)物卡”銷(xiāo)售、消費(fèi)明細(xì)表來(lái)解決；后者可通過(guò)將相應(yīng)的收入同時(shí)確定為視同銷(xiāo)售收入和視同銷(xiāo)售成本，分別填入《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)，2014年版）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）中《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》第10行、第20行的相關(guān)欄目?jī)?nèi)來(lái)解決。

二是依托財(cái)務(wù)軟件方便、快捷、準(zhǔn)確性高的有利條件，在上述核算的基礎(chǔ)上設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”兩個(gè)二級(jí)過(guò)渡性賬戶(hù)，核算依照稅收規(guī)定本月已銷(xiāo)“購(gòu)物卡”但未實(shí)際消費(fèi)的收入與成本，具體方法是：

1．銷(xiāo)售“購(gòu)物卡”時(shí)：

借：銀行存款（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

同時(shí)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”過(guò)度賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡

貸：預(yù)收賬款——購(gòu)物卡

2．月末按持卡人實(shí)際消費(fèi)額：

借：預(yù)收賬款——購(gòu)物卡

貸：庫(kù)存商品——品名或柜組

同時(shí)沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”過(guò)渡性賬戶(hù)的金額，確定劃卡消費(fèi)真正實(shí)現(xiàn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——品名或柜組”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——品名或柜組”。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡（紅字）

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——品名或柜組

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡（紅字）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——品名或柜組

同時(shí)再對(duì)因“購(gòu)物卡”用于低稅率、免稅、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目消費(fèi)而多提、預(yù)提的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——品名或柜組（紅字）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（紅字）

3．期末為保證與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求一致，暫將“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”這兩個(gè)賬戶(hù)的借、貸方余額用紅字轉(zhuǎn)出。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡（紅字）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡（紅字）

并將此筆“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”的紅字轉(zhuǎn)出額并入增值稅納稅申報(bào)表及附表的相關(guān)銷(xiāo)售額繳納增值稅。

4．次月初，為繼續(xù)核算與反映下個(gè)月銷(xiāo)售“購(gòu)物卡”但未實(shí)際消費(fèi)的收入與成本數(shù)額，將上月末用紅字轉(zhuǎn)出的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”借、貸方余額再轉(zhuǎn)回，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡

這種方法既解決了會(huì)計(jì)核算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與申報(bào)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不一致問(wèn)題，又避免出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的收入與增值稅申報(bào)的收入不一致問(wèn)題，但在辦理下一個(gè)月的增值稅申報(bào)時(shí)應(yīng)注意：當(dāng)本月實(shí)際劃卡消費(fèi)額大于上月轉(zhuǎn)入的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”金額時(shí)，視為上月轉(zhuǎn)入的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”金額都已經(jīng)在本月消費(fèi)，仍可按上述方法轉(zhuǎn)出月末“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——購(gòu)物卡”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”的借、貸方余額和填報(bào)增值稅的應(yīng)稅銷(xiāo)售額；當(dāng)本月的劃卡消費(fèi)額小于上月轉(zhuǎn)入的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”金額時(shí)，視為上月轉(zhuǎn)入的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——購(gòu)物卡”金額在本月沒(méi)有完全消費(fèi)，按此方法填報(bào)的增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額時(shí)應(yīng)減除小于的數(shù)額，以避免重復(fù)納稅，依此類(lèi)推。

至于增值稅申報(bào)的收入與企業(yè)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表申報(bào)的收入不一致問(wèn)題，仍可在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按上述方法處理。

綜上所述，兩種方法繁簡(jiǎn)各異、適用環(huán)境不同、事后處理事項(xiàng)也不同，可選擇使用。