關(guān)注與股權(quán)投資有關(guān)的稅收問題

■曹勝新

關(guān)注與股權(quán)投資有關(guān)的稅收問題

■曹勝新

股權(quán)投資是企業(yè)購買其他企業(yè)的股份，或以貨幣資金、無形資產(chǎn)和其他實(shí)物資產(chǎn)直接投入其他單位的行為。投資企業(yè)擁有被投資單位的股份，成為被投資單位的股東，按所持股權(quán)比例享有權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。隨著公司制占據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的主導(dǎo)地位，市場經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，資本運(yùn)作和股權(quán)投資已經(jīng)成為市場主體提高資本增量和改善資本存量的必要方式。為了避免稅收成為妨礙資本融通的阻力，實(shí)現(xiàn)稅收中性原則，我國對股權(quán)投資及股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅，但是對法人股東資本利得征收企業(yè)所得稅。下面，我們就一案例進(jìn)行詳細(xì)說明：

2013年4月，甲、乙、丙、丁、戊五家公司出資設(shè)立A有限責(zé)任公司（生產(chǎn)型企業(yè)），注冊資本1500萬元，其中：甲公司出資500萬元（現(xiàn)金）；乙公司以評(píng)估價(jià)值為200萬元的專利投資；丙公司（增值稅一般納稅人）以作價(jià)150萬元的舊設(shè)備投資，舊設(shè)備系2007年購入，原值200萬元，已經(jīng)計(jì)提100萬元折舊，凈值100萬元，作價(jià)150萬元（含稅）；丁公司（增值稅一般納稅人）以材料投資，材料為自產(chǎn)，成本為100萬元，作價(jià)為150萬元（含稅）；戊公司（非房地產(chǎn)公司）以原值300萬元、評(píng)估價(jià)格500萬元的不動(dòng)產(chǎn)出資。公司協(xié)議約定不論A公司盈利與否，每年均向乙公司支付股息紅利20萬元。

我們分別闡釋一下股東甲、乙、丙、丁、戊五家公司和被投資企業(yè)A公司有哪些涉稅問題。

一、甲公司無稅收問題

甲公司以貨幣出資，沒有貨物、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者勞務(wù)的流轉(zhuǎn)，不涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅收問題。

二、乙公司營業(yè)稅問題

《中華人民共和國公司法》第三十四條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。因此，出資協(xié)議約定被投資企業(yè)A公司對股東乙公司不按照出資比例分配紅利并不違反公司法。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1997〕490號(hào)）規(guī)定：根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》的有關(guān)規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅：以不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅；以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。因此，乙公司每年收到固定紅利時(shí)應(yīng)當(dāng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅20×5%＝1（萬元）。

三、丙公司增值稅和企業(yè)所得稅問題

1.應(yīng)繳納增值稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；…… 因此，丙公司購進(jìn)固定資產(chǎn)作為投資，提供給A公司的行為，視同銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）規(guī)定：（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

丙公司應(yīng)繳納增值稅＝150÷（1＋4%）×4%÷2＝2.885（萬元）。

假如丙公司為營業(yè)稅納稅人或者增值稅小規(guī)模納稅人，則應(yīng)繳納增值稅＝150÷（1＋3%）×2%＝2.913（萬元）。

如果該投資行為發(fā)生在2014年7月1日以后，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）的規(guī)定，為進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，決定簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%；“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。丙公司不論是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅＝150÷（1＋3%）×2%＝2.913（萬元）。

2.應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)稅收入＝150－〔150÷（1＋4%）×4%÷2〕＝150－2.885＝147.115（萬元）。

計(jì)稅成本＝200－100＝100（萬元）。

應(yīng)納稅所得額＝147.115－100＝47.115（萬元）。

應(yīng)納所得稅額＝47.115×25%＝11.779（萬元）。

如果發(fā)生在2014年7月1日以后，應(yīng)納所得稅額＝47.087× 25%＝11.772（萬元）。

四、丁公司增值稅和企業(yè)所得稅問題

1.應(yīng)繳納增值稅。

作為投資的材料是丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)成品，因?yàn)橘忂M(jìn)的原材料已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，所以該批產(chǎn)成品對外投資視同銷售應(yīng)當(dāng)按照17%的銷項(xiàng)稅率征收增值稅。

應(yīng)繳納增值稅＝150÷（1＋17%）×17%＝21.795（萬元）。

2.應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)稅收入＝150－〔150÷（1＋17%）×17%〕＝150－21.795＝128.205（萬元）。

計(jì)稅成本＝100（萬元）。

應(yīng)納稅所得額＝128.205－100＝28.205（萬元）。

應(yīng)納所得稅額＝28.205×25%＝7.051（萬元）。

五、戊公司營業(yè)稅問題

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕第48號(hào)）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，戊公司以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為不征收營業(yè)稅，暫免征收土地增值稅。

假如戊公司是房地產(chǎn)開發(fā)公司，以自己開發(fā)的商品房作為投資，或者不論戊公司是否為房地產(chǎn)開發(fā)公司，但所投資的A公司從事房地產(chǎn)開發(fā)的，戊公司以不動(dòng)產(chǎn)投資的行為不得享受土地增值稅優(yōu)惠。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條的規(guī)定，自2006年3月2日開始，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

六、A公司契稅和印花稅問題

1.應(yīng)繳納印花稅。

被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)就實(shí)收資本和資本公積的增加額按照萬分之五繳納印花稅。《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》（〔1988〕財(cái)稅字第255號(hào)）第八條規(guī)定：記載資金賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕025號(hào)）規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。

A公司應(yīng)繳納印花稅＝1500×5÷10000＝0.75（萬元）。

2.應(yīng)繳納契稅。

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第八條的規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同轉(zhuǎn)讓，對承受方按照3%～5%的稅率征收契稅。

假如當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%，A公司接受戊公司投入的房產(chǎn)評(píng)估價(jià)為500萬元，應(yīng)繳納契稅＝500×4%＝20（萬元）。