9.如何準確把握政策性搬遷業務的企業所得稅政策

9.如何準確把握政策性搬遷業務的企業所得稅政策

問：近期，我公司因城市舊城改造，被列入了搬遷范圍，政府要求搬遷到城郊，我單位已經收到相關批文。由于一直以來政策性搬遷業務所得稅的政策都在不斷地變化，使我們財務人員無所適從，對政策的理解也不一致。請問，政策性搬遷業務在會計上和稅收上分別是怎樣規定的，其企業所得稅政策最大的變化在哪里？到底如何全面準確地把握政策性搬遷業務企業所得稅政策，來降低涉稅風險？

江蘇梅花合成纖維有限公司 徐勇

答：

一、現行相關的政策性搬遷的財稅政策。

（一）關于財務會計處理的相關政策規定：

1.企業會計制度方面。《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企〔2005〕123號）規定：企業收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉增專項應付款。因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業務核算，其凈損失核銷專項應付款；機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發生的費用，直接核銷專項應付款；企業因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權，直接核銷專項應付款；用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應付款。企業搬遷結束后，專項應付款如有余額，作調增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足，應計入當期損益。

2.會計準則方面。《企業會計準則——政府補助》第七條、第八條規定：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用的壽命內平均分配，并計入當期損益。與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，計入當期損益。

3.《財政部關于印發〈企業會計準則解釋第3號〉的通知》（財會〔2009〕8號）第四條規定：“政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？答：企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理?！?/p>

（二）稅收方面的政策規定。

1.《財政部國家稅務總局關于企業政策性搬遷收入有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2007〕61號）作為內資企業的第一個關于政策性搬遷的專門性系統性的規定的文件，其在新企業所得稅法實施后自然失效。

2.《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）是在企業所得稅法基礎上制定的關于政策性搬遷的所得稅處理文件，延續了財稅〔2007〕61號文的規定，同時更加貼切企業所得稅法的精神，該規定自2012年10月1日起失效。

3.《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）將會計準則的核算理念和土地增值稅清算的征管模式以及企業所得稅匯繳清算的思路融合為一體，將企業搬遷補償業務以“調表不調賬”的方式歸集為“搬遷收入”和“搬遷支出”來計算所得，不干預影響企業會計核算、減少了財稅差異，提高稅務管理效率和降低了納稅人納稅成本。該文件刪除了搬遷企業使用“搬遷收入”形成資產進行折舊攤銷支出的管理規定的表述，在社會上引起了很大的反響。

4.《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號），主要是對國家稅務總局公告2012年第40號文中關于企業所得稅征收管理進行了更加科學的銜接，降低了企業搬遷的稅收成本。

二、政策性搬遷業務企業所得稅政策變化的焦點

在征管實踐中，存在爭議最大、最主要的焦點，集中在國稅函〔2009〕118號文和國家稅務總局公告2012年第40號文中關于新購置資產有關折舊處理差異的問題。

一種觀點認為，國稅函〔2009〕118號文明確規定：“企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。”這是一種免稅的優惠政策，購置的資產既可以享受從搬遷補償收入中扣除，又可以在未來以折舊的形式扣除。而國家稅務總局公告2012年第40號文不再允許新購置的資產從搬遷收入中扣除，只允許扣除折舊，無疑加大了企業的搬遷的稅收成本，是一種政策上的倒退，嚴重阻礙了企業的政策性搬遷。當然，也可能是上級稅務主管部門為了堵住前期政策漏洞，糾正錯誤而作出的新規定。

另一種觀點認為，這兩個文件的精神和內涵是一脈相承的，既不是稅收免稅的優惠，國家稅務總局公告2012年第40號文的出臺也不是對前期錯誤政策的糾正。二者都是一種延遲納稅的優惠。國稅函〔2009〕118號文件不可能出現一項資產兩次扣除的低級錯誤，也不可能超越上位法制定出所謂的所得稅免稅政策。國家稅務總局2012年第40號公告，引用了會計準則的核算和土地增值稅清算的征管模式的理念，表述的方法發生了變化，條理更清晰，更有利于征管的實踐操作。

三、政策性搬遷業務企業所得稅政策變化應把握的關鍵

按照稅收法定的原則以及法律優位的原則，所有的企業所得稅減免只能由企業所得稅法和實施條例規定，任何單位和個人無權作出減免稅的規定?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第二十八條規定：除企業所得稅法和條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。所以，國稅函〔2009〕118號文中的搬遷收入不是免稅收入，也不可能存在購置的資產既可以從搬遷收入中扣除，也可以在以后年度以折舊的形式扣除的說法。根據國稅函〔2009〕118號文的規定，允許新購置資產從搬遷收入扣除的同時，在以后年度資產按稅收規定計提折舊，是以會計準則為基礎，在計提折舊計入當期損益的同時，要相應結轉遞延收益計入當期營業外收入。

由于國家稅務總局公告2012年第40號文規定：對企業用搬遷補償收入購置新資產，不得從搬遷補償收入中扣除。對政府主導的政策性搬遷，原本搬遷補償就很拮據，如果購置資產不允許扣除，這將導致企業資金緊張，影響企業搬遷進度。因此，國家稅務總局及時出臺了國家稅務總局公告2013年第11號文。該公告指出：凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，應按國家稅務總局公告2012年第40號文有關規定執行。

楊道群