建設施工企業“工程結算”小議

文/陳國強

建設施工企業“工程結算”小議

文/陳國強

本文論述了“工程結算”科目的核算是與具體的工程施工結算付款條件相連的，不同的合同結算付款條款下，工程結算的核算時點與列報時點也不一致。具體工程施工合同的結算付款條件決定了“工程結算”的入賬時點。

工程結算；確認；列報

某一景觀照明工程施工類企業，正申請新三板掛牌，主審會計師出的審計報告初稿，就工程施工與工程結算是在存貨中還是在應收賬款中列示，與主辦券商產生分歧，因會計實踐中“工程結算”科目容易引起歧義或者不同的理解，引發會計報表列示上的爭論。

具體案例如下：

甲公司2012年9月承接了某副省級城市一項景觀照明亮化施工項目A，合同金額1億元人民幣，工程2012年11月開工，至2013年3月31日已經完工并經驗收合格取得了工程竣工驗收證明，該項目屬于政府項目，發包方為該市政府名下的乙城市建設投資公司(國有獨資)，甲公司為該項目實際發生成本8000萬元，工程造價還在審計中，至2014年12月31日還未有正式的造價審計報告，初步審計結果為1億元人民幣，無任何糾紛，工程款能夠按照審計數收回，2013年11月30日甲公司已經向發包方乙公司開具工程發票5000萬元，2013年12月28日從乙公司收取對應的工程款5000萬元，剩余款項按照合同付款條件在工程竣工驗收后的每年支付合同價(已審計按審計價)，竣工驗收付至50%，驗收1年后付至70%，驗收2年后付至90%，驗收3年后付清。

問2013年累計列示的收入、成本各是多少，尚未收回的約 5000萬元工程款如何確認，是在存貨中列示還是在應收賬款中列示？各自列示的條件是什么？

甲公司的會計處理如下：

1.在開票5000萬元給乙公司時

借：應收賬款 5000萬

貸：工程結算 5000萬

2.收到開票工程款時

借：銀行存款 5000萬

貸：應收賬款 5000萬

3.在2013年12月31日時，累計確認收入成本

借：主營業務成本 8000萬

工程施工-合同毛利 2000萬

貸：主營業務收入 10000萬

4.在施工過程中，累計發生的成本

借：工程施工 8000萬

貸：銀行存款/應付帳款等 8000萬

5.工程完工，將工程結算與工程施工對沖

借：工程施工 5000萬

貸：工程結算 5000萬

按以上會計處理，2013年12月31日該項目的會計科目“工程施工”借方余額5000萬元，在報表中列示“存貨”5000萬元。列示營業收入10000萬元，列示營業成本8000萬元。以上會計處理，主審會計師予以認可。

對此，主辦券商提出異議，認為該項目已經竣工驗收，工程款的收回不存在重大障礙，應對另外的5000萬元予以確認，即借記應收賬款5000萬元 貸記工程結算 5000萬元，對報表的影響在于該確認的應收賬款5000萬元在減去5%壞賬準備后，資產負債表“應收賬款”科目列示增加4750萬元，應交稅費增加62.50萬元，遞延所得稅資產增加62.50萬元，利潤表中資產減值損失增加250萬元，利潤總額減少250萬元。

甲公司站在自身立場，一筆會計處理將減少凈資產250萬元，增加納稅62.5萬元，因而支持主審會計師的立場。雙方堅持不下，爭論的焦點在于：在工程已經竣工驗收，最終的審計造價未出來之前，如何理解“工程結算”這個會計科目。

在2006年10月30日財政部頒發的《財政部關于印發〈企業會計準則-應用指南〉的通知(財會[2006]18號)附錄“會計科目和主要賬務處理”中，5402工程結算作為成本類科目列示，具體核算內容如下：

5402 工程結算

1.本科目核算企業(建造承包商)根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。

2.本科目可按建造合同進行明細核算。

3.企業向業主辦理工程價款結算，按應結算的金額，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。

合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。

4.本科目期末貸方余額，反映企業尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。

在這里,工程結算被定義為“根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額”。

中國目前采用的工程結算方式主要有以下幾種：

(1)按月結算

按月結算方式為旬末或旬中預支，月末終算，竣工清算的方式，竣工時間跨年度的，在年終盤點之后進行年度結算。

(2)竣工后一次結算

工程建設項目周期為一年內或價值不足100萬元的，可以實行工程款月中預支，竣工后全部清算。

(3)分段結算

當年開工，當年無法竣工的工程，可以按照工程進度，依照合同按照一定階段分期結算。

(4)目標結算方式

目標結算基于流程節點劃分，按照工程施工不同控制面，以業主驗收為前提條件，依據合同對工程節點進行驗收單元分段，當某一單元工程完成建設后，即可結算這部分單元工程價款。

(5)結算雙方約定的其他結算方式

實行預收備料款的工程項目，在承包合同或協議中應明確發包單位(甲方)在開工前撥付給承包單位(乙方)工程備料款的預付數額、預付時間，開工后扣還備料款的起扣點、逐次扣還的比例，以及辦理的手續和方法。

按照上述表述，我們可這樣理解：

(1)工程結算反映了工程進度，工程施工過程中，已完成的工程才能夠進行結算，按照累計的工程價款結算在合同中約定的價款比例，可以得出當前工程進度狀況，當然此值為近似值。

(2)工程結算能夠為施工方現金流轉速率的提升提供必要基礎。施工單位盡快結算工程款，不僅可以盡快實現債務償還、資金回籠等，還能夠提升資金使用效率。

(3)工程結算為經濟效益考核提供了必要基礎。工程項目建設的核心還是盈利，因此，只有當工程款結算之后，項目才能夠成為具備經濟效益的項目，才能避免經營風險。

以上結算方式，對于施工時間較長，工程標的金額比較大，需要按工程進度結算付款的大中型土木工程而言，應該是適用的，但對于造價比較低，項目持續時間比較短的中小型項目而言，發包方出于節約資金考慮，一般不會約定按照工程進度結算付款。

在建造合同中約定的付款條件中，一般是按工程進度支付到一定比例，竣工驗收后支付到某個比例，審計文件出具后支付到某個比例，質保期滿后將剩余5%的款項(視同質保金)予以歸還。

在該項目中，合同約定付款條件為：竣工驗收付至50%，驗收1年后付至70%，驗收2年后付至90%，驗收3年后付清。

那我們再來看存貨。存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(一)與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；

(二)該存貨的成本能夠可靠地計量。

甲公司承建的已竣工的完工工程，其在工程施工的余額部分，因未有相應的結算程序，視同造船業等長周期的建造項目，已生產出，但銷售價款未最終確定，按照存貨定義，滿足“企業在日常活動中持有以備出售的產成品”的定義。

在本案例中，因工程最終的審計造價尚未確定，且未達到合同約定的結算付款日期，故應收帳款的金額不確定，不能確認應收賬款。

按照企業會計準則第15號-建造合同，滿足固定造價合同的結果能夠可靠估計的4個認定標準：

1.合同總收入能夠可靠地計量

2.與合同相關的經濟利益很可能流入企業

3.實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量

4.合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定

可以按照完工進度法確認相應的收入、成本、毛利。本案例中，2013年12月31日累計確認得收入為10000萬元，累計確認已實際成本的8000萬元，確認合同毛利2000萬元。

本案例收入成本的確認與工程款項的收付是相分離的，按照權責發生制的原則，滿足收入成本確認條件的應予確認。

在甲公司工程項目中，不存在按工程進度付款的問題，也就是說，在工程竣工驗收前，甲公司與乙公司不存在進度款的結算問題，如果甲公司按照工程進度，人為地確認了應收賬款和工程結算，那這個應收款顯然不會得到乙公司的承認，在期末詢證時顯然不會認可，一筆不能得到對方單位認可的應收款，還能在會計報表中披露為應收款嗎？

綜上所述，筆者認為：“工程結算”科目所核算的內容，與施工企業承建工程項目所訂立的具體施工合同中結算付款條件緊密相關，如果合同條款中約定，按工程進度付款，那在雙方辦理進度工程款結算時，可憑相關結算文件及工程發票，確認應收款和工程結算，如果施工合同中沒有約定按項目進度結算付款，而是以竣工驗收后付至工程造價某一比例，審計造價報告出具后付至某一比例，質保期滿后付至某一比例，那該應收賬款的確認應與這結算付款條款相匹配。在上面甲公司的這個具體案例中，筆者認同主審會計師的判斷。

[1]《企業會計準則》及其應用指南, 2006.

[2]《企業會計準則講解》，財政部會計師編寫組，人民出版社, 2010.

(作者單位：南通微紡電子商務有限公司)