淺談上市公司信貸業務中的資產減值準備計提問題

廖光輝

(寧夏銀行股份有限公司中山支行，寧夏 銀川 750001)

資產減值準備是上市公司對資產未來有關風險所做出的會計估計，因而難免帶有一定的主觀人為因素，并且在一定程度上存在著操縱利潤的可能性。因此，一些上市公司管理當局在預計資產損失計提減值準備時，就具有極強的目的性，這為企業在一定范圍內利用資產減值準備操縱會計利潤留下了空間。目前，上市公司總體上作為優質客戶群體已成為各家銀行競爭爭奪對象，銀行在對上市公司的財務分析中，應關注其帳務中資產減值準備的計提，以便對貸款客戶真實經濟實力作出正確判斷。

一、資產減值準備的概念

資產減值是指資產在期末計價時，資產賬面的成本價值高于其市價可變現的凈值，即成本高于了市價，就是資產發生了減值。資產減值在會計核算中表現為資產的減少和費用或損失的增加，在資產負債表與損益表上均要列示。

所謂資產減值準備，就是其資產發生了減值，那么預計它所能帶來的未來經濟利益就比原來記賬時所估計的要低，對于資產價值減少的部分，通過提取相應的資產減值準備，作為相關資產的備抵項目，將公司的賬面資產價值減記至測試計算可收回金額，使資產能夠體現當期的真實價值。在期末，公司將減記的資產金額確認為損失，計入當期損益，反映在其利潤表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的資產狀況和經營成果。

二、資產減值準備的主要內容

2001年頒布的《企業會計制度》對上市公司資產中的固定資產、在建工程、長期投資、無形資產、應收賬款、存貨、短期投資和委托貸款共八項資產應計提減值準備。當前，資產減值準備八項資產中經常被部分公司當作調節企業利潤的資產主要有壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備這幾項。

(一)壞賬準備。壞帳準備的計提方法有帳齡分析法、個別認定法和余額百分比法等，具體使用那種計提方法由企業自行選用，而計提壞帳比例則是由企業根據債務人的實有資產負債狀況、現金流量和以往清收經驗等信息來自行決定。這樣，計提壞賬準備成為部分企業調整財務狀況的工具，因為增加撥備會增加當前企業成本減少利潤，同時減少稅收。

(二)存貨跌價準備。存貨跌價準備是根據其成本和可收回金額孰低的原則確定。當成本低于可收回金額時，期末存貨按照成本計價;當可收回金額低于成本時，則按照可收回金額計價。存貨跌價準備計提方法準則允許企業對存貨按單個或者分類計提，這就給部分企業空隙可鉆，一些上市公司并不是按照規定準確計提存貨跌價準備，而是為了滿足自己的私利調節利潤等，去計提或者沖回存貨跌價準備。

(三)短期投資減值準備。短期投資的期末計價根據成本與市價孰低的原則確定。短期投資減值準備計提方法有投資總體、單項投資或投資類別等，具體使用那種計提方法由企業自行選用，這就給企業靈活的選擇空間，使得一些企業通過對計提方法的選擇——總體、類別、單項，從而達到改變利潤的目的。

三、資產減值準備存在的問題及原因

(一)成為上市公司利潤操縱的手段

對確認的資產損失計提減值準備，不僅可以較為真實的反映企業的資產價值，而且可以避免企業利潤虛增，但在實際操作中，由于資產減值準備的會計準則范圍界定模糊，并具有較大靈活性，所以資產減值準備的計提和轉回等，在一些上市公司年報中成為調節其利潤的常用手段，具體表現為:

1.少提或不提資產減值準備，增加企業利潤。對于“微利”尤其是“避虧”的上市公司，少提或不提資產減值準備則是生死攸關的一點，只有通過在該提的減值準備中不提或者少提，使當期的財務報表實現盈利，就可避免連續兩年的虧損而造成停牌、戴帽。

2.多提資產減值準備，減少企業利潤。即集中在某一年度大額計提資產減值準備，造成當年巨虧，來年根據需要隨時轉回。目前許多上市公司就利用資產減值準備這一環節來調增利潤，當然ST公司往往較多利用這一操作手段，通常的做法有兩種:其一，在前一年計提巨額的減值準備，然后來年通過各種理由轉回，從而做出第二年扭虧為盈的財務報表，制造假象讓人誤以為公司盈利，實則虧損，避免退市。其二，選擇某一年大額計提，其后幾年逐步轉回，制造出公司財務報表上業績小幅穩定攀升的假象。

(二)上市公司利用資產減值操縱利潤的成因

1.內因為企業自身動機所致。首先上市公司通常有向市場籌集資金的任務，目前我國資本市場發展還不健全，獲得上市已很不容易，為了減少連年虧損造成的退市風險，公司利用資產減值準備進行違規操作也就難以避免。其次企業為了發行新的股票或者配股，為了達到證監會等部門對上市公司規定的一系列條件，企業利用其資產減值準備來進行財務包裝也成為其動機之一。第三由于在一些地方存在“官出數字，數字出官”的現象，也成為企業利用資產減值準備來操縱利潤的誘因。第四當今企業的不誠信現象時有發生，技術再完美，也同樣容易被管理層繞過，進而使資產減值淪為管理層操縱利潤的工具。

2.外因為相關規定不完善，可操作性不太強所致。

(1)“資產組”的引進在實際操作中存在一定難度。現行的資產減值準備都是以單項資產來計提減值準備，但有些單項資產是不能獨立變現。新準則充分借鑒了國際會計準則做法，在進行減值測試時，引入了“資產組”、“總部資產”等新概念。資產組就是指能夠產生現金流入的最小資產的組合。在理論上，引入“資產組”等概念是科學的，但是在實際操作中，對于“資產組”的準確確認還是存在一定的困難。現在許多企業都實行多元化生產和經營，而“資產組”本身就不容易辨別，有時往往需要依賴會計人員的專業素質的判斷。

(2)資產減值準備計提的標準具有多樣性。比如“壞賬準備”的計提，其計提準備的范圍、賬齡的劃分、提取的方法與比例等，只要經過股東大會或董事會或經理會議等批準，企業就可以自行確定，這樣壞賬準備的計提就給企業會計人員留下了比較大的操作余地。如果一個企業在應收賬款余額百分比法下，計提比例為1%或者5%，其計提減值準備差距就會很大，反映在企業財務報表上的利潤總額就會有很大的不同。

(3)計算可變現凈值和可收回金額具有其復雜性。可收回金額應當根據資產的公允價值減出售成本，預計兩者之間的未來現金流量的現值確定凈資產，在一定程度上依賴于財會人員的主觀或職業判斷，同一資產價值認定不同會計人員判斷結果會有所不同。

(4)資產減值準備計提的時間未準確規定。原準則要求企業對各項資產應當定期或至少每年年度終了進行減值測試。新準則規定，除企業因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，每年都應進行減值測試外，其余資產只有存在減值跡象時，才需對資產進行減值測試。這就需要過分依賴會計人員的職業水平來判斷資產是否存在減值跡象。

(5)會計人員的職業道德和專業水平的制約。計提資產減值準備要求財務人員具備一定的職業判斷水平，才能保證會計信息的真實、可靠。目前我國的會計人員素質偏低，基本上僅限于會計事后，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，主觀隨意性較大，從而限制了資產減值會計應用的深度。

四、對策建議

(一)銀行信貸部門對上市公司資產減值應納入必審內容。目前，企業資產價值被高估較為普遍，企業通過資產減值準備重新確認其資產價值，不僅使企業帳面資產能夠真實反映出公允價值，而且避免了資產的虛增導致企業利潤的虛增，這對規范上市公司的市場信息行為，保護投資者和銀行信貸資金安全具有重要的作用。

(二)健全公司治理結構。健全的公司治理結構，有利于企業現代制度的建立，有利于形成提供高質量會計信息的內在機制。目前我國上市公司普遍有著一股獨大的問題，應實行股權的多元化;同時將大額計提的減值準備列入監事會審計范疇，并提交股東大會批準，保證資產減值準備的提取得到充分的監督。

(三)加大對資產減值的外部檢查和監督力度。一方面財稅部門應針對新準則詳細闡述其要點和稅務處理規定，對在實施中出現的實際問題和情況，應該做出專門補充和解答，增強會計人員對新準則理解，減少濫用會計準則行為。另一方面要建立起一套相應的審計與外審機制，對不恰當的做法以予糾正。

(四)強化有關信息披露。與國際的會計準則相比，我國對資產減值的披露要求不是十分完善，證監會應盡快修訂有關信息的披露準則，加強會計信息披露的透明度，接受市場與公眾的監督。

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