上海自貿區離岸銀行業務所得稅制的完善

趙 玲

(1.廈門大學 法學院，福建 廈門361005； 2.貴州師范大學 法學院，貴州 貴陽 550000)

國際離岸金融中心是世界范圍的稅收競爭和經濟發展國際化的產物。離岸銀行業務是離岸金融的重要組成部分，稅收則是金融創新的催化劑。所得稅作為離岸銀行業務中涉及的最主要稅種，其稅制的設計更是重中之重。中國(上海)自由貿易試驗園區(以下簡稱上海自貿區)自建立以來，除了四家試點商業銀行外，銀監會又批準了浦發銀行、交通銀行、招商銀行、平安銀行可授權上海自貿區分行辦理離岸業務，截至2013年末，累計22家銀行業金融機構正式獲批在上海自貿區內設立25家營業性網點。*http://www.bjbusiness.com.cn/site1/bjsb/html/2014-01/20/content_242362.htm?div=-1.這一發展趨勢意味著區內離岸銀行業務的開展范圍逐漸擴大，其對于離岸銀行業務稅收制度完善的要求更加強烈。

一、上海自貿區離岸銀行業務所得稅制完善的必要性

(一)離岸銀行業務所得稅制是上海自貿區競爭優勢的關鍵

傳統意義上的離岸中心主要是指建立在BVI、開曼群島、百慕大、西薩摩亞、安圭拉群島和巴林等地的避稅港。但是，隨著世界經濟的發展，離岸中心開始建立在世界各國的“非傳統離岸中心”或者“稅收優惠區” 。上海自貿區便屬于非傳統離岸金融中心。[1]與世界上其他國際金融中心相似，其在國際經濟發展中的吸引力主要表現在兩個方面：一是非稅收因素*包括政治經濟穩定、完善的法律商業構造、專業服務、商業信譽與國際形象、交通和通訊方便、訓練有素的專業人員、沒有外匯管制或貨幣限制、易于在該國從事商業活動、獲得國內法保護、公司設立和遵從要求的便利性、組建公司成本和后續費用、進入資本市場和其他金融市場的方便程度、變換公司所在地的能力，等等。；二是稅收因素。稅收因素是實現國際競爭優勢的關鍵因素，往往通過稅收政策轉化為金融創新的推動力，是離岸金融中心發展的最重要手段。早在上世紀末，就有超過一半的世界金融交易以離岸的形式進行且一直持續著，離岸產業正在成為國際商業的必然需求。離岸銀行業務是離岸金融發展的主要形式，其所得稅制的完善直接影響到稅收優勢能否凸顯。雖然當前離岸金融中心的發展開始傾向于關注離岸銀行業務中的增值功能，但其所涉及的稅收因素無論何時都是不可缺失的一個組成部分。

(二)離岸銀行業務所得稅制是上海自貿區建立和發展的客觀要求

2013年9月27日，國務院批準《中國(上海)自由貿易試驗區總體方案》。該《方案》指出：要求建立符合國際化和法治化要求的跨境投資和貿易規則體系，力爭建設成為法制環境規范的自由貿易試驗區，以完善法制領域的制度保障作為上海自貿區建設的最主要任務之一。2014年8月1日，《中國(上海)自由貿易試驗區條例》作為上海自貿區的“基本法”開始實施，《條例》重申了《方案》中的稅收政策目標，要求遵循稅制改革的方向和國際慣例，積極研究和完善不導致利潤轉移、稅基侵蝕的離岸業務發展的稅收政策。可見，上海自貿區對稅收政策的要求是效率優先原則，通過稅收制度的功能促進上海自貿區的投資貿易發展。而國際化始終是上海自貿區對離岸銀行業務稅收制度的根本要求。

(三)我國現行稅制無法適應上海自貿區離岸銀行業務的發展

我國自1989年開展離岸銀行業務以來，一直缺乏相關的稅收法律法規，而僅僅停留在行政規章的層次上，且屢立屢廢。更為重要的是，外資銀行作為非居民企業就其來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業所得稅，而作為居民企業的中資銀行及其分支機構卻直接適用企業所得稅法中20%的稅率征收。故而，開展離岸銀行業務的中資銀行及其分支機構所得稅稅負偏重，沒有實現真正的稅收公平待遇。在銀行由于賬面應稅收益虛高、不良貸款風險準備金稅前扣除不夠的情況下，這種重稅負擔更為突出。與域外立法發展狀況相比，我國相關稅制更顯現出嚴重的滯后性。所以，有必要借助上海自貿區這樣的平臺及時調整和完善離岸銀行業務所得稅制。

因此，制定有針對性的稅收政策是促進上海自貿區投資貿易發展的必然選擇。在全球經濟競爭環境下，稅收國際化是必然趨勢。我國可以從世界范圍內涉及離岸銀行業務的稅制中，借鑒適合上海自貿區離岸銀行業務所得稅制的有效成分。

二、上海自貿區離岸銀行業務所得稅制的模式選擇

(一)不同類型國際離岸金融中心離岸銀行業務的所得稅制

目前，全球國際離岸金融中心可以分為基地型、稅收協定型和特別減讓型三種。這三種類型的稅收制度表現出完全不同的特點。

1.基地型離岸金融中心。這一類型的離岸金融中心大多是沒有對外簽訂雙邊稅收協定的國家和地區，其稅收優勢往往通過國內立法來實現，對離岸銀行業務主要提供多種免稅少稅的商業模式，比如直布羅陀、格恩西島、馬恩島、澤西島等通過開設免稅公司來實現。此外，也有直接開設離岸銀行的國家，比如烏拉圭對非居民或在免稅區內提供金融服務的離岸銀行所得免稅。這些免稅政策通常有效時期很長或者根本沒有期限，比如安提瓜規定國際商業公司可在50年內免征所得稅，對非居民支付的利息不征收預提稅，巴哈馬也有20年內免征所有所得稅的規定，伯利茲也免征所有預提稅。

2.稅收協定型離岸金融中心。該類型離岸金融中心開展離岸活動的方式多通過雙邊稅收協定來實現，通常在這些雙邊稅收協定中規定跨國公司的匯回所得(主要是針對作為消極所得的股息、利息和特許權使用費)適用減讓或者零預提稅率，甚至對特定條件的公司機構免征所得稅，如塞浦路斯；有的國家將離岸銀行作為國際服務業務的主要組成部分，享有特定的稅收優惠和免稅政策，比如馬德拉(葡萄牙)；有的國家根據國內法與稅收協定對納稅人實施雙重稅收優惠，對非居民離岸公司的非貿易所得全部免稅，比如馬耳他；還有的國家在按照固定稅率征稅之后不再對離岸公司征收其他任何稅收，比如毛里求斯(固定稅率15%)；荷屬安地列斯群島劃定了自由貿易區，區內對公司來源于國外的利潤征收2%的稅額。

3.特別減讓型離岸金融中心。這一類型的國家是高稅率的“在岸” 國，它們為了吸引外資而設定特定的稅收區域，對特定的國際商業活動提供稅收減讓。離岸銀行業務是這一類型國家或地區特別減讓的主要金融服務業務，其所得稅稅收減讓也由此成為離岸金融市場的關鍵特征，該所得稅制是吸引外資的最重要因素。減讓主要以稅基的削減為主要手段，在特定情形下降低稅率，是具有“區別對待”特征的、以稅收優惠為策略的稅收競爭政策，同時也允許享受稅收協定的優惠以獲得稅收或非稅收的優勢。實施這一類稅制的地區也被稱為非傳統離岸管轄區，比如澳大利亞、奧地利、比利時、馬來西亞、愛爾蘭、日本、德國、法國、盧森堡等。

從以上三種稅制模式可以看出，前兩者一般以國家為單位，而采取特別減讓型模式往往限定于一國的一定地域范圍及特定行業范圍。在對待離岸銀行業務稅收時，三者最明顯的差異在于稅率減免的程度不同。減免程度從高到低依次表現為基地型、稅收協定型和特別減讓型。不同稅制的差異是上海自貿區離岸銀行業務所得稅制選擇和借鑒的重要判斷標準。

(二)上海自貿區離岸銀行業務所得稅制的模式選擇

上海自貿區離岸銀行業務的所得稅制應避免采用基地型稅制和稅收協定型稅制，積極借鑒特別減讓型稅制模式為完善思路。原因在于：

從稅收基本原則的遵從來看，稅收減免程度的不同導致稅制對于稅收中性原則的體現程度不同，甚至完全相悖。基地型和稅收協定型稅制中，離岸銀行業務所得稅制均表現出實施零稅率或非常低稅率的特點，這是一種以吸引資本總量為目標的稅收競爭策略，嚴重違反了稅收公平原則和效率原則，尤其會對跨國資本的流向產生影響，扭曲正常的國際經濟活動。在OECD、歐盟有關有害稅收優惠政策的標準當中，零稅率或低稅率是最重要的識別因素。對其限定為“有害”的原因在于該類型的所得稅制容易侵蝕他國稅基，強化避稅動機。這是國際稅收競爭中最為極端的一種競爭策略，以主權國家完全放棄或放棄主要的征稅權為核心，一般國家不會采用這一競爭手段，我國也同樣無法采用。[2]與之相比，特別減讓型稅制的主要目的是引導外國資本在特定產業或地區之間的流向，遵循“效率優先，兼顧公平”的稅收原則，更加符合稅收中性原則，可以形成一種良性的國際經濟優勢競爭，符合上海自貿區的發展要求。

從制度內容和管理模式來看，一方面，基地型離岸稅制通過免稅、低稅、以費代稅、無稅收協定等方式吸引外資積累；稅收協定型離岸稅制通過稅收協定的優惠條件形成資金導管；特別減讓型稅制以稅率的降低、稅基的削減以及適當的稅前扣除為主要內容。相較之下，從維護本國稅收利益與反避稅的角度出發，特別減讓型稅制是比較合適的選擇。另一方面，從世界范圍內離岸銀行業務管理模式的發展趨勢來看，表現為內外分離——內外混合——內外滲透的發展脈絡，分為簿記型、內外一體型和內外分離型。我國《離岸銀行業務管理辦法》規定，離岸銀行業務是指經國家外匯管理局批準經營外匯業務的中資銀行及其分支行，吸收在境外非居民*是指在境外(含港、澳、臺地區)的自然人、法人(含在境外注冊的中國境外投資企業)、政府機構、國際組織及其他經濟組織，包括中資金融機構的海外分支機構，但不包括境內機構的境外代表機構和辦事機構。的資金，服務于非居民的金融活動，該金融活動“兩頭在外”，實行內外分離型管理模式。*按照《離岸銀行業務管理辦法實施細則》第十六條，該金融活動可以是部分或者全部離岸銀行業務：外匯存款；外匯貸款；同業外匯拆借；國際結算；發行大額可轉讓存款證；外匯擔保；咨詢、見證業務；國家外匯管理局批準的其他業務。因為尚處于內外分離階段，所以上海自貿區離岸銀行業務所得稅制的選擇應與已進入內外混合與內外滲透階段的國際金融中心(香港、新加坡、日本等)相關稅制有所區別。簿記型因為沒有離岸資金的實際交易活動，只是離岸金融機構注冊和辦理市場交易記賬事務的場所，目的是規避母國稅收和監管，幾乎是基地型稅制國家的特征；而內外一體型管理模式則要求市場所在地的金融市場較為發達和完善，運行機制成熟，政府有關管理部門有較強的外匯市場管理能力，通常是稅收協定型國家的發展形態。此外，上海自貿區離岸銀行業務以商業銀行批發業務為主，而不以零售業務(私人銀行)為主，這也要求與業務發展內容不同的國家和地區(如新加坡)相區分。

從功能實現來看，避稅是離岸銀行業務之所以存在的最原始動因，至今也仍然是開展離岸銀行業務必須實現的功能，離岸資金絕大部分從銀行進入到離岸金融中心，跨國投資人選擇離岸地最主要的目的是最大限度地積累所得和利潤，故而過重或者毫無減讓的所得稅會使得這一功能弱化，失去避稅優勢的離岸銀行業務也同樣會使整個離岸金融中心的發展受到極大影響。但是，正如前文所述，盲目追求避稅必然會導致對稅收基本原則的背離，所以，盡可能體現稅收公平與效率原則相協調的稅制模式是上海自貿區離岸銀行業務所得稅制應該考慮的基礎，而特別減讓型離岸稅制正是介于兩極之間的折中選擇。

三、上海自貿區離岸銀行業務所得稅稅收特別減讓的制度完善

根據特別減讓型稅制的特征，考慮我國周邊國際環境的影響，結合我國實際情況，上海自貿區在完善離岸銀行業務所得稅制時應該關注以下因素：

(一)適當降低所得稅稅率

金融創新是上海自貿區發展的核心內容，雖然政府在金融領域的任何管制行為都會導致金融創新的產生，但是稅率結構的改變是決定并推動成功的金融創新的一個主要因素，任何一次成功的創新都會以節稅的方式給其使用者帶來直接的好處，改變稅率結構實際上是在給金融創新活動以補貼。[3]馬來西亞離岸公司開展與銀行、保險、貿易、管理和許可等相關的離岸貿易活動可以選擇按凈收益3%的所得稅稅率，也可以每年繳納20 000馬幣的費用(約5250美元)[4]；離岸公司開展與保險投資控股、股票、股權、貸款、存款和不動產相關的離岸非貿易活動則不需要繳納所得稅。[5]泰國國內企業所得稅稅率為30%，但離岸銀行按照10%的優惠稅率納稅。新加坡減按10%的優惠稅率納稅。[6]故適當降低從事離岸業務金融機構的企業所得稅稅率，應注意不低于我國周邊國家和地區離岸銀行業務的所得稅稅率。對上海自貿區開展離岸銀行業務的金融機構至少應保持與外資銀行的稅收待遇一致，減按10%征收企業所得稅，以此實現有效的地域競爭。

(二)實現利息預提零稅率

利息產生于離岸銀行存款業務，是非居民納稅人資金流入后的收益，該筆收益是上海自貿區對非居民納稅人產生吸引力的因素之一。根據《離岸銀行業務管理辦法實施細則》第十六條，上海自貿區離岸銀行業務利息所得主要產生于存貸業務。對非居民納稅人而言，征收預提稅使得非居民投資人資金運行成本加大，所獲取的收益降低，投資人可能會選擇其他實行更低預提稅率或零預提稅率的國家和地區的離岸銀行進行投資，容易造成外資外流，以致無法促進上海自貿區國際金融交易的運行，不僅影響經濟發展，更無法達到稅收政策效果。從法經濟學的角度來看，這便是由稅收引起的替代效應。20世紀60年代，美國政府對外國人在美國購買債券的利息征收30%的預提稅，由此導致了歐洲債券市場的產生就是一例。從現今世界各國的相關稅制狀況來看，采用利息預提零稅率的方式來促進離岸金融市場的發展已是多國所向：馬來西亞離岸公司從非居民或其他離岸公司獲得的利息免除所得稅，尤其對納閩島國際離岸金融中心特別立法，規定由納閩離岸公司支付給非居民的利息不征收任何預提稅；愛爾蘭、德國、盧森堡等采取特許特別減讓型稅制的國家支付利息也無需繳納預提稅；奧地利除了特定銀行存款和證券以外，通常不對非居民征收利息所得預提稅。

(三)調整貸款損失準備金稅前扣除

銀行貸款損失準備金稅前扣除，又稱為銀行貸款損失準備金減稅政策，是不少國家和地區作為稅收調控的手段。為了避免因貸款價值發生變化而影響到金融投資效率，貸款損失準備金的稅前扣除在時間和數量上都應該與銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值相一致,以體現對市場經濟的正常運行沒有任何扭曲和干擾的基本原則。[7]目前，許多國家都遵從國際慣例根據權責發生制計算收支。目前我國離岸銀行業務還存在賬面應稅收益虛高、不良貸款風險準備金稅前扣除不夠的主要原因就在于所采用的普通準備金法使得貸款損失計提時間與比例還不夠準確。因此，上海自貿區在完善這一制度時，應該對其進行調整，嘗試逐漸向特殊準備金法轉變，與普通準備金法相結合，采用普通和特殊準備金法(日本、盧森堡等國采用了這一方法)[8]，以此達到最佳的減稅效果。

(四)雙邊稅收協定應成為實現所得稅特別減讓的輔助因素

特別減讓型離岸金融中心之所以會對外資產生巨大的吸引力，其中很重要的一個因素就在于雙邊稅收協定的輔助。雖然這些國家國內法的所得稅稅率較高，但在稅收協定中所得稅稅率往往都非常低甚至為零，在開展離岸金融業務的區域進行的特別稅收立法中，也會規定該區域在離岸銀行業務中產生的稅收優惠。比如，馬來西亞允許納閩島離岸業務適用馬來西亞對外簽訂的雙邊稅收協定，可享受稅收協定的利益；馬德拉離岸特別稅收區也同屬稅收協定與特別減讓相結合的稅制；毛里求斯規定滿足離岸公司管理和控制中心最低條件即可申請稅法居民資格證，以便享受毛里求斯的稅收協定利益；馬耳他離岸公司在2004年之后申請成為內地公司即可享受馬耳他稅收協定利益。此外，加入稅收協定是遵循國際稅收標準的表現，更容易獲得國際社會的認可。上海自貿區應允許離岸銀行業務特別享受我國雙邊稅收協定企業所得稅優惠稅率的利益，這將會在減少中資金融機構的海外分支機構所在國境內獲取的利息而負有的預提稅繳納義務時發揮作用。此外，雙邊稅收協定中消除雙重征稅的方法為解決離岸銀行業務稅收爭議問題提供了更直接的法律依據，有利于國際稅權劃分，有利于納稅人稅負公平，以此達到為上海自貿區創造良好的經濟運行環境的目標。

(五)單獨設置伊斯蘭銀行業務所得稅收待遇

香港于2013年7月對伊斯蘭離岸金融提供與現有離岸所得稅制相同的稅收待遇，同年12月3日，伊斯蘭金融合作小組(香港金融管理局及馬來西亞中央銀行)與八大銀行、三大基金管理公司就伊斯蘭金融討論促進雙方跨境合作，目前香港已有17家銀行開展了針對伊斯蘭離岸金融的“窗口”業務。2006年馬來西亞政府宣布實施“伊斯蘭金融中心”，2009年馬來西亞伊斯蘭銀行及開展伊斯蘭離岸銀行業務的銀行共達17家，相關銀行網點達2087個，資產達786億美元，占銀行總資產的19.6%。[9]此外，伊朗、阿聯酋、科威特、沙特、巴林等已成為全球伊斯蘭銀行資產規模最大的國家。據此，上海自貿區不應再將此排除在稅制設計之外，尤其是應基于中資金融機構的海外分支機構做出考慮。

此外，成為信譽良好的國際金融中心應該是上海自貿區建設理念的應有之義。離岸銀行業務所得稅制的特別減讓可能助長國際逃避稅的發生，會使得非居民納稅人尤其是信譽良好的非居民企業基于信譽風險而不愿參與其中，這與最大化吸引外資的目的是相沖突的。信息交換已成為國際協作對抗離岸避稅中最為重要的手段。美國頒布《海外納稅賬戶遵從法案》，通過雙邊或多邊合作的形式與其他國家對海外離岸納稅賬戶信息進行自動交換，旨在聯合對利用避稅港和非傳統離岸金融中心避稅的行為進行規制。而且自動情報交換范圍擴大能幫助政府發現隱蔽資產，以保證準確地收繳稅款。南非財政部認為，國際稅收體制的效率與公平的體現有賴于稅收信息的自動交換，對貧窮落后國家的意義更大。*http://www.chinatax.gov.cn/n31886/n37074/n37075/c624291/content.html.所以，上海自貿區離岸銀行業務在完善所得稅制過程中進行反避稅考量是極其必要的。

綜上所述，上海自貿區離岸銀行業務所得稅制需要根據國際稅制環境的變化吸取他國的成功經驗，以促進上海自貿區發展為目標進行完善。國際離岸金融中心除了具備稅負水平、預提稅、稅收協定利益及相關稅收優惠之外，反避稅規則和稅法穩定性也是其能否形成強大國際競爭力的重要稅收因素。所以，在完善上海自貿區離岸銀行業務所得稅制時，稅制中的反避稅規則也是需要考量的問題，而法制完善則是稅收制度的效力保證。前文所述三種不同離岸稅制類型的國家幾乎都是以立法的形式存在。而我國在相關立法進程緩慢的現狀下，需要為離岸銀行業務所得稅制提供堅實的執行保障，以使其不會輕易受到沖擊。

[1]Roy Rohatgi. Basic International Taxation, Volume 1:Principles of International Taxation[M]. Richmond Law & Tax Ltd,2005.

[2]劉劍文.國際稅法學：第三版[M].北京：北京大學出版社，2013.

[3]莫頓·米勒.金融創新與市場的波動性[M]. 王中華，等，譯.北京：首都經濟貿易大學出版社，2002.

[4]Tan Ee Lynn.Fringe Tax Jurisdiction:Malaysia (Labuan)[J].Asia-Pacific Tax Bulletin，2004,(5):253-257.

[5]IBFD.Malaysia: Plan to Review Labuan′s Offshore Tax Regime[J].Asia-Pacific Bulletin,2006,(7).

[6]Chibuike U. Uche, Promoting Offshore Banking in Nigeria: Matters Arising[J].Journal of International Banking Law and Regulation,2010,(9):450-459.

[7]何光輝.銀行貸款損失稅收待遇的國際比較啟示[J].財經問題研究，2001，(3).

[8]王國華.金融課稅問題研究[M].北京：中國稅務出版社，2006.

[9]劉才涌，黃曉茜.馬來西亞伊斯蘭銀行業的崛起與啟示[J].亞太經濟，2011，(1)：101-105.