保障國家能源發展戰略實施的稅收制度研究

李英偉

(泉州經貿職業技術學院，福建 泉州 362000)

解決能源環境問題是我國經濟體制和社會體制改革的重要課題。財稅體制對能源戰略的實施起著制度保障的作用。我國現行能源稅制尚存在很多與國家能源發展戰略不相適應的地方，亟需進一步在改革中加以完善。

一、現行稅收制度與國家能源發展戰略不相適應的表現

(一)與保障能源安全的目標導向不協調

我國的能源安全就是“以充足而可靠的能源供應和合理的價格，使國家的核心價值和目標不受損害”，即保發展、保穩定，維護國家的根本利益。自2010年起，中國能源消費總量超過美國成為全球能源消費第一大國。然而，我國能源安全面臨國內油氣供需缺口增大、能源安全應急機制不健全、節能低碳技術創新能力不足，以及獲取海外油氣資源難度加大等挑戰，這種狀況亟待改變。

稅收政策必須適應能源安全戰略的新要求，既有利于加強國際合作、引進先進技術、利用國外資源彌補國內資源的不足、建立和完善國家戰略儲備及應急協調機制，又有利于加快轉變經濟發展方式、研發節能技術、發展低碳經濟、提高能源利用率、調整能源結構、發展可再生資源。石油占我國能源需求的20%以上，目前增值稅、消費稅兩稅合計后總體稅負僅為23%左右，導致汽油和柴油的最終價格水平在國際上明顯偏低。我國熱量相等的能源平均價格僅是西方國家的40%。由于稅費制度在提升能源效率空間上的有限性，使得以價格杠桿抑制石油需求的重要性更為凸顯，當前較突出的問題是稅收政策調控石油資源產品價格的力度不足，亟需根據市場供求狀況，配合能源安全戰略的實施，將石油的“低稅、低價”模式逐步轉向“適度高稅、高價”模式。

石油戰略儲備則關系到國防安全和經濟安全，國家戰略石油儲備體系是能源安全保障體系的戰略工程。西方各國自1973年第一次石油危機后，紛紛開始建立起石油戰略儲備體系，以相應的稅收政策予以支持，并開征了戰略石油儲備稅進行融資。發達國家儲存石油的比例一般至少是三個月，有的達到半年。我國原油對外依存度已達48.5%，而且這個比例還會逐漸提高。目前我國石油戰略儲備基地尚在構建，能源監測預警機制尚未形成。2003年正式啟動石油儲備基地第一期項目，第二期戰略儲備基地已經陸續開工建設，將于2015年竣工，第三期的選址工作也在進行中。2005年明確針對鎮海、舟山、黃島、大連四個項目建設過程中涉及的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和契稅予以免征。但是，與保障能源供應安全相關的其他稅收政策仍然是欠缺的。

(二)未能充分體現保護生態環境的功能

根據衛星拍攝的圖像，中國空氣中氮氧化物含量密度居全球之首，又以北京附近區域最為嚴重。我國工業廢料中僅有32%得到某種程度的處理，因環境問題受害的人群已達數百萬。[1]國際經合組織預計，如果目前的趨勢持續下去，到2050年，中國每年僅死于空氣污染的人數就將超過百萬。我國生態環境問題已十分嚴峻并且仍在惡化，因成本過低帶來的能源不合理開發利用是造成這一現象的主因，進一步說，與能源稅收政策實施效果不理想有直接關系。

能源稅費雖種類繁多，但缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種；相關稅種設計中，稅基狹小、稅源分散，整體稅負水平過低，征收數額未能反映能源的全部價值；稅基、課稅對象和稅率的選擇均未以環保和可持續發展為出發點或關聯不大，導致污染與否在稅負上差別不大，對環保產品的鼓勵和非環保產品的抑制較弱；對不同污染程度的能源產品缺少差異性調節。各稅中只有資源稅可對大多數能源價格起實質性調控作用，但自從1994年稅改以來，該稅稅負明顯過低，導致收入增長趨緩，占總稅收收入的比重逐年下降，顯然與近年來加快資源開發開采的實際情況不吻合，也與世界上提高能源稅比重的趨勢不一致。以山西省晉中市煤炭資源稅為例，在現有模式下，企業平均每開采1噸煤，繳稅4.46元，上繳煤炭可持續發展基金28.58元，按規定其中的50%即14.29元用于區域生態環境治理。加上水資源補償費1.99元，礦產資源補償費8.49元，稅費合計開采1噸煤用于環境補償的收入為29.23元，遠遠低于同時破壞環境的成本72.32元，顯然不足以彌補所造成的損失。[2]

(三)不利于促進能源效率的提高

我國目前能耗為世界平均水平的2倍，能源效率只有33%(其中建筑能耗占總能耗的40%)，能耗強度遠高于發達國家及世界平均水平，每消耗1千克標準煤能夠產生的GNP僅為0.46美元，而日本為4.67美元，美國為2.06美元。[3]

芬蘭在歐盟中率先按照碳含量征收能源稅，收入專用于能源技術的開發運用，大大提高了可再生能源利用率。我國能源稅的主體是增值稅、企業所得稅和消費稅，但總體稅率較低，對節能程度的調控較弱，激勵作用不明顯。增值稅屬于中性稅種，不具有特殊的調節作用，而且17%的比例稅率不僅遠低于人均能源同樣缺乏的英、法、德、意、日60%以上的能源稅征收標準，甚至還低于人均能源相對充裕的美、加40%左右的稅率[4]；消費稅則對調控能源效率具有較強的作用，然而由于征稅范圍過窄，沒能涉及到成品油之外的其他能源消費品，致使節能效果非常有限；企業所得稅優惠方式簡單、力度小；從車船稅的計稅依據看，與是否節能或耗能并沒有直接關系；資源稅計征標準為銷售和自用數量而非開采量的情況，容易導致過度開采，也未能轉變為價值信號。其他相關稅種同樣缺乏針對提高能源效率的鼓勵措施。

(四)難以有效實現優化能源結構的目標

歐盟委員會于2007年初出臺了新能源政策提案，鼓勵大力發展風力、潮汐和生物燃料等可再生能源發電，提出到2020年可再生能源要在總能源消耗中占20%，有力促進了成員國新能源產業的快速發展和能源目標的實現。無論從目前能源的消費速度還是從低碳節能的角度看，我國以煤炭為主體的能源格局都是不可持續的，需要改善能源消費結構，降低煤炭消費比重，尋求和發展替代能源。長期以來由于支撐經濟增長的粗放型發展方式尚未得到明顯改變，我國轉變能源產業發展方式，調整能源結構的任務，仍然任重道遠。“十二五”規劃前三年，非化石能源消費比重累計只提高了1.2個百分點，僅完成規劃目標的43%。這意味著要完成任務后兩年這一比重年均需提高0.8個百分點，必然難度較大。[5]其中，生物質能的利用量也將由2010年的2400萬噸標準煤達到2015年的5180萬噸標準煤，年均需增長16.6%。但是目前生物質能行業由于原材料供給的不穩定影響到項目工程進展低于預期，從而為該指標的完成帶來風險。由于非化石能源占一次能源消費比重11.4%目標的2/3都需要靠水電來完成，因此水電能將承擔起我國“十二五”規劃能源結構調整的重任，而稅收正是制約水電發展的一個重要因素。

我國稅收政策支持調整能源結構的范圍較窄，力度不足。以稅收豁免為主的優惠方式頗為單一化，相關稅種在稅負上差別不大，激勵作用不強。能源稅收體系中占有最大比重的是增值稅，一方面，由于它對不同的能源采用統一的比例稅率，因此不利于引導能源產品消費偏好的轉型，達到調整與優化能源結構的目的；另一方面，由于進項稅額抵扣情況的懸殊，同樣為電力企業的火電和大型水電(三峽電站除外)的實際稅負卻差異很大，分別為4%和15%以上。[6]據財政部、國家稅務總局2014年第10號公告，將分2013～2015年和2016～2017年兩個時間段，對大型水電企業增值稅實際稅負分別超過8%和12%的部分實行即征即退政策；同時，縣級及其以下小型水電一般納稅人企業，可選擇按3%征收率繳納。這對水電行業來說無疑是一大利好，但是即使從目前火電與水電增值稅政策看，對鼓勵可再生能源的政策導向也并不明顯，而且缺乏長效機制。

二、保障國家能源發展戰略實施的稅收制度安排

我國能源稅制改革要依據公平和效率原則、稅收法定原則、增稅與減稅并重原則、間接引導與直接激勵相結合原則、突出重點和循序漸進相結合原則等進行設計。[7]使能源稅制改革成為節能、限污、優化結構的手段，成為籌集環保資金、均衡能源供求的重要形式，進一步促進經濟社會可持續發展。

(一)建立廣覆蓋、多環節、相對獨立的能源稅制體系

為確保國家能源發展戰略的有效實施，需要對能源稅制進行統一性和系統性設計，進一步拓寬范圍、加大深度、均衡供求，最終建立起各稅種、各稅制要素間緊密聯系的，相互協調和制約的，全方位、多環節、相對獨立的綜合稅收調控體系。在改革中解決不同能源的稅率同質化、總體稅負過低、低效配置等問題。

首先，應擴大能源稅征收范圍。稅收應作用于能源產品的研發、生產、流通、消費、使用，以及廢品回收和再利用的各環節和領域，從生產企業擴大到消費群體。在能源開采加工環節，稅收從生產源頭控制環境污染、促進節能減耗，并鼓勵生產者尋找新能源替代品；在消費環節，通過稅收手段限制能源消費的過度膨脹，遏制污染性能源的消費，促進綠色能源和可再生能源的使用；在分配環節，所得稅通過對資源配置和收入分配的調節影響收入的形成，在產業結構調整中發揮重要作用；在進出口環節，支持戰略石油儲備體系建設，并進一步促進經濟發展方式由消耗型向效率型轉變。

其次，要適時提升能源稅率。只有將能源資源的絕對地租收入與級差地租部分悉數收歸國有，才能徹底改變無償開采、濫用能源資源的現狀，促進不同類型能源企業間公平競爭。能源稅率的變化通過對價格杠桿的調控有利于構建合理的能源價格形成機制，而由價格傳導機制釋放出的市場價格信號影響能源市場主體對收益變動的預期，并進而影響其投資決策等經濟行為。

再次，以“有保有壓”、限制與鼓勵并重的經濟手段來實現國家可持續能源發展戰略的目標。順應國際趨勢，我國能源稅制對產業調控的重心應由直接優惠向間接優惠轉變。應根據不同稅種的功能定位，針對不同性質的能源特點，在納稅對象、課稅依據、差別稅率、納稅方式等具體稅制要素選擇上，嚴格體現出差別對待的課稅原則；致力于高效調配供求關系，倡導環保節能，優化能源結構，提高傳統能源利用效率，促進能源新技術的開發與推廣，加速提高新能源的利用比重。

最后，形成相對獨立的綜合稅收調控體系。借鑒國外經驗，研究制定我國的能源政策法案，頒布專門的能源稅收法律，稅收激勵措施要明確而清晰，具有可操作性。伴隨著能源價格的上升，企業收入、居民收入、GDP總量以及就業率都將呈現下降的態勢，然而政府收支、儲蓄及經濟社會可持續發展水平也在提高，這為通過降低所得稅率等途徑平衡稅負創造了有利條件。

(二)完善現行能源稅種

在能源生產環節，合理引導企業采取長期有效的開采行為。完善現行資源稅，加強其促進環保以及資源合理開發的功能。將資源稅稅率與能源回采率及開采后生態環境的變化情況聯系起來。根據馬克思主義財產權學說，國家對其所有的包括各種自然資源與資源利用權在內的物質要素，擁有補償價值和剩余價值的索取權，應當以資源稅和相關稅費的形式獲得收益。政府無論是作為自然資源的所有者，還是作為一般生產條件的所有者，都理應把對自然力的占有而產生的超額利潤收歸國有。[8]因此，要按照突出重點和循序漸進的原則，全面推進資源稅改革。考慮資源的不同開采條件、環境因素，以及代際的公平效應，構建一個能夠有機協調生產者、經營者、消費者，以及上下游產業鏈的資源性產品價格形成機制。從清費立稅、規范征管、強化稅收功能的角度出發，全面整理礦區使用費、礦產資源補償費等一些由其他部門征收的各種收費項目，按照先易后難的原則逐步推行費改稅，并入到資源稅中由稅務機關統一征收；擴大征稅范圍，研究開征砂石料資源稅和水資源稅，盡快開征土地資源稅，可將現行的耕地占用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、土地出讓金等并入征收；對不可再生資源采取復合計征的方法，在生產環節實行定額稅率與在銷售環節征收比例稅率相結合；分期分階段合理提升資源稅率，尤其要大大提高那些不可再生的、稀缺度高的能源的價格；將計稅依據由按銷售數量或自用數量改為按產量或采儲量計征；為優化能源結構，對受污染、被破壞、稀缺程度不同的資源實行差別稅率，區別對待。

將新能源產品的優惠范圍擴大到其銷售符合《關于政府節能采購的意見》、《資源綜合利用目錄》、《節能產品目錄》列舉的有關新能源標準的所有產品，進一步降低這類企業的增值稅率。其中，對新能源設備產品給予的稅收減免可產生替代效應直接影響消費者需求，還將進一步間接影響企業產品結構，有利于資金密集型新能源產業的發展。但根據增值稅對產業發展不具有特殊調節作用的中性特點，一般應重在規范其運行機制，以平衡稅負水平，盡量減少優惠措施。

在消費環節，通過對能源產品及其互補品課稅，達到直接降低該能源需求或間接加大能源成本的效果。消費稅主要起到調節消費結構、引導消費導向的作用。將消費稅征收范圍從石油制品擴大到那些可能帶來污染，或不符合節能技術標準的消費品，以及高能耗品、資源消耗品，如煤炭、天然氣、塑料、電池、一次性餐飲用品等；逐步提高作為抑制類產品的成品油價格的含稅率，降低其市場競爭力，有效促進能源品間的合理替代；對使用新型能源或可再生能源，或符合節能環保標準、清潔低碳能源的產品(含交通工具)，適當減免稅額；推進成品油改征增值稅，可在加油站對消費者征收，建立多環節征收稅鏈，實現價稅分離，規范市場，更好地促進消費者節約燃油，減少排放。車船稅和車輛購置稅主要是通過對互補品課稅來實現節能環保的目的。因此，在適當提高稅率的基礎上，所提供的經濟刺激政策應以是否有利于節能環保目標的實現為差別稅率的設計標準。下一步的改革方向應該將燃油效率同稅率掛鉤，對機動車全面實行高排放高稅負、低排放低稅負的差別稅率。[9]

在分配環節，完善現行所得稅制度，使之更有利于清潔能源、可再生能源、節能產品的發展。對開發利用此類能源的企業，宜多種稅收優惠形式并用。加大企業用于節能技術、能源綜合利用、新型能源或可再生能源技術項目的研發與專用設備的投資優惠措施，并對創業投資企業投資于上述范圍的風險投資收入給予較長期的免稅優惠，以及對新能源利用的科技投入采取激勵政策，可實行按比例抵免扣除、加計扣除、稅收減免、加速折舊等優惠手段；企業購置節能環保型車船、節能省地環保型建筑，對既有建筑節能節水改造，以及節能環保材料的支出，可給予縮短折舊年限、加計扣除等政策支持，并對貸款給予稅收優惠；擴大創業投資企業投資抵免范圍，允許以股權轉讓損失抵扣企業所得稅；提高新能源企業用于新技術、新產品、新工藝發生的研發費用扣除標準，允許加計扣除至200%；對為生產節能產品和新能源產業服務的技術轉讓與技術培訓等所取得的技術性服務收入、從事建筑節能項目的企業所得、以列入國家稅收優惠目錄的資源作為主要原材料生產建筑節能產品取得的收入，予以減免企業所得稅和個人所得稅；對達到國家環保標準的資源消耗型產品、企業用稅后利潤投資于以三廢為原料生產的產品適當退稅；對生產節能或減排新產品的企業，應視同高新技術企業采用15%的優惠稅率；對生產節能、減排新產品的企業，以及新能源、可再生能源企業所獲得的減免及返還的流轉稅額優惠，不論減免方式如何，均不再并入利潤征收企業所得稅；清理地方性企業所得稅優惠政策，按照能源發展戰略的要求來決定予以保留或廢止。

面對日益突出的能源供需矛盾和國際能源格局變化，稅收制度要支持中國能源企業“走出去”、“引進來”的戰略。調整進出口貨物關稅率，對進口的國外先進的新能源產品的設備關稅應予以降低稅率或免征；適當提高低能耗類的出口產品退稅率，取消重污染、高能耗產品的出口退稅政策，考慮征收出口稅。作為對戰略石油儲備體系建設的支持，我國需進一步完善相關稅收政策。如對企業進口的作為戰略儲備的石油，以及所開采的石油用于上繳國家儲備的份額也應允許稅費減免；在政策許可的前提下，對國家石油儲備基地依據市場變化所獲得的商業運營收入給予相應的稅收優惠；鼓勵能源企業建立商業石油儲備，在儲備基地構建等方面給予稅收支持。[10]

(三)研究開征新能源稅種

在能源排放環節，我國尚未出臺與之相關的法律法規，致使針對污染物末端治理的專門性能源稅種缺失，能源稅收政策效應不理想，節能環保目標不明確。解決能源環境問題的關鍵在于如何采用適當的經濟手段實現環境成本的內在化。能源環境稅是針對能源消費過程中所排放的污染物而征收的，它突出了環保功能，發揮著籌集土地資本利息的作用。[11]這種純粹的能源環境稅收將對能源供求均衡產生深刻影響。主要包括碳稅和硫稅。

按照循序漸進的原則和保持稅收中性的原則，適時開征二氧化碳稅和二氧化硫稅以取代當前的排污收費制度。征收碳稅是世界大趨勢，即使我國不征收碳稅，出口產品在國外也將面臨被收稅的境遇。碳稅通過流通環節價格機制的傳導最終影響消費者的消費行為。其征收對象為煤炭、原油、成品油等化石能源。對天然氣這種傳統清潔能源，為提高其利用效率、調整合理的能源結構，需要征稅，但是出于拓寬消費市場、改善能源供求結構、緩解壓力的需要，可以通過制定比煤炭與石油相對較低的稅率來實現。國外一般以化石能源的含碳量折算成的能源使用量來作為計稅依據。我國可考慮以大型污染源的污染物排放量為稅基，由掌握專門技術手段的環保部門征管，以比現行能源排污收費水平略高的較低稅率起征，之后再結合實際經濟發展情況逐漸提升。在稅收優惠政策上，對利用新技術減排和回收二氧化碳并達到一定標準的企業，可給予減免待遇；對使用化石能源的不同行業和部門，以及企業和居民個人要區別對待，從公平角度體現出差別稅率。硫稅設計可參照征收碳稅的思路，制定稅率應考慮到環保，尤其是酸雨和二氧化硫控制的目標，并結合各地實際情況實行地區差別比例稅率。

盡快開征燃油稅，以取代公路養路費、航道養護費等收費項目，這樣該稅與汽車消費稅就構成了調控汽車消費的兩大稅種，二者相互配合、相輔相成，并可同時征收以降低征稅成本。對限制發展的高污染、高能耗行業(如水泥、電解鋁等)，恢復開征固定資產投資方向調節稅，以引導資金流向。同時可對國家鼓勵發展、符合產業政策、有利于低碳節能和資源綜合利用及新能源行業的投資項目實行低稅或免稅。

[1]賈爾斯·錢斯.像渴求財富一樣渴求環保[N].經濟觀察報，2012-04-30-038.

[2]鄭猛.煤炭資源稅改革提上議程 地方財政收入將大增[J].財經,2012，(8):48-50.

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[4]劉滿平,孫莉莉.能源稅改重在“有保有壓”[N].中國經濟導報，2014-05-17-B03.

[5]王秀強.“十二五”非化石能源目標實現有難度[N].21世紀經濟報道，2014-05-29-003.

[6]鄒國金,和曉蘭.稅負大幅下降 水電投資“錢景”光明[N].中國稅務報,2014-06-20-02.

[7]劉滿平,孫莉莉.能源稅制改革的總體設計和建議[N].中國石油報，2014-06-17-004.

[8]李松森.市場經濟體制下國家征稅依據的深層次思考[J].財政研究,2008,(10):69-71.

[9]延林橋,羅宏,馮慧娟.中外能源環境稅收的比較與啟示[J].環境保護,2014,(9):65-67.

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[11]李英偉.對我國煤炭資源稅費體制改革的新構想[J].稅務與經濟,2013,(2):96-101.