境外EPC項(xiàng)目外賬企業(yè)所得稅籌劃探析

萬 春

（中建材國際裝備有限公司）

隨著國家一帶一路，鼓勵(lì)“裝備走出去”政策的出臺(tái)，越來越多的中國企業(yè)走出去承攬EPC項(xiàng)目，進(jìn)行合理的外賬稅務(wù)籌劃，避免在項(xiàng)目所在國產(chǎn)生巨大的稅務(wù)成本將越來越重要，筆者將結(jié)合自己實(shí)踐經(jīng)歷談?wù)勍赓~所得稅籌劃的思路，希望能提供一些有益的參考和建議。

一、境外EPC外賬所得稅籌劃的特點(diǎn)

稅收籌劃是指納稅人在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的事先科學(xué)籌劃和合理安排，在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)下，以達(dá)到節(jié)稅為目的的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。可見，稅收籌劃具有事先性的特點(diǎn)，并需要遵循合法、風(fēng)險(xiǎn)可控、成本效益的原則。對(duì)于企業(yè)所得稅這個(gè)各國普遍采用的稅種，稅收籌劃需求也就尤為普遍。

EPC項(xiàng)目是英文Engineering-Procurement-Construction的縮寫，意思是設(shè)計(jì)-采購-施工于一體的建設(shè)模式，俗稱交鑰匙工程，是國際上最廣泛的總承包方式。境外EPC項(xiàng)目往往金額大，動(dòng)則上億美元；周期長；所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，稅務(wù)環(huán)境非常復(fù)雜這些因素決定了其外賬所得稅籌劃具有風(fēng)險(xiǎn)高、難度大、受合同制約大等特點(diǎn)，因此從項(xiàng)目簽約前就應(yīng)該著手進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃，并在項(xiàng)目執(zhí)行過程中通過有效的稅務(wù)管理，保證稅收籌劃方案的落地。

二、境外EPC項(xiàng)目簽約前稅務(wù)籌劃工作

境外EPC項(xiàng)目的簽約前稅務(wù)籌劃應(yīng)主要關(guān)注項(xiàng)目所在國的稅務(wù)政策和環(huán)境、簽約主體的確定、合同架構(gòu)設(shè)計(jì)和合同涉稅條款這幾個(gè)方面：

（一）稅務(wù)政策和環(huán)境的調(diào)研

境外EPC項(xiàng)目因?yàn)樯婕暗膰也煌?尤其目前中國企業(yè)承接的大部分是亞非拉等發(fā)展中國家的項(xiàng)目，這些國家稅務(wù)環(huán)境有很大的不同，稅收政策差異比較大，大部分還處于不成熟不健全的階段，因此不可盲目復(fù)制其他國家的經(jīng)驗(yàn)，必須對(duì)項(xiàng)目所處的稅務(wù)政策和環(huán)境進(jìn)行充分調(diào)研。

企業(yè)在前期調(diào)研階段，應(yīng)多渠道了解項(xiàng)目所在國的稅務(wù)政策，包括向業(yè)主、知名稅務(wù)師事務(wù)所、中資機(jī)構(gòu)或大使館及經(jīng)參處了解項(xiàng)目所在國的所得稅稅收政策；向項(xiàng)目所在國的中資企業(yè)協(xié)會(huì)或兄弟單位汲取稅務(wù)籌劃經(jīng)驗(yàn)；重點(diǎn)調(diào)研項(xiàng)目所在國是否與我國簽訂了避免雙重稅收協(xié)定；調(diào)研當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅具體征管要求，包括申報(bào)要求、票據(jù)具體規(guī)定、主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)等；并了解項(xiàng)目所在國的公司法、勞工政策、外匯政策、會(huì)計(jì)制度、投資等法律法規(guī)，這些法規(guī)將影響到應(yīng)納稅所得額的確定，做到盡早籌劃。

財(cái)務(wù)人員在EPC項(xiàng)目前期就介入相關(guān)工作，參與項(xiàng)目所在國財(cái)務(wù)制度、稅收法律制度的評(píng)估。

（二）合同簽約主體的選擇

簽約主體的選擇將直接影響到外賬所得稅的納稅主體。一般來說境外EPC項(xiàng)目的簽約主體可以歸納為以下幾類：

1.以母公司簽約，但是由于項(xiàng)目周期長，項(xiàng)目所在地法律一般會(huì)要求必須在當(dāng)?shù)爻闪⒎止净虺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，并由分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)貓?zhí)行項(xiàng)目。

這種方式優(yōu)點(diǎn)是：第一可利用母公司優(yōu)勢比如資質(zhì)強(qiáng)、資源雄厚、有成功案例等，容易獲得業(yè)主認(rèn)同，利于項(xiàng)目中標(biāo)；第二如果施工期較短，可以利用中國與所在國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，利用非常設(shè)機(jī)構(gòu)名義經(jīng)營從而不用在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅；第三在項(xiàng)目結(jié)束后匯回利潤時(shí)，有些國家不用繳納股息稅。但該種方式的缺點(diǎn)是：在當(dāng)?shù)厥欠蔷用窦{稅人，不能享受居民納稅人的稅收優(yōu)惠，并有可能增加預(yù)扣稅，母公司承擔(dān)無限責(zé)任。

2.在當(dāng)?shù)刈?cè)子公司，以子公司作為簽約主體并執(zhí)行項(xiàng)目。子公司的成立有兩種方式：成立全資子公司或與項(xiàng)目所在國當(dāng)?shù)毓境闪⒑腺Y公司，這需要根據(jù)當(dāng)?shù)胤梢?guī)定進(jìn)行確定，這種情況下子公司將成為居民納稅人且承擔(dān)有限責(zé)任，其優(yōu)點(diǎn)是：可以享受居民納稅人的各項(xiàng)待遇，即使項(xiàng)目虧損，母公司也是以出資為限承擔(dān)有限責(zé)任。缺點(diǎn)也很明顯，不能利用母公司的優(yōu)勢不利于中標(biāo)，不論合同期限長短都必須在當(dāng)?shù)厣陥?bào)納稅，項(xiàng)目完工后往母公司匯回利潤一般均需繳納股息稅。

3.將合同分割為當(dāng)?shù)夭糠趾碗x岸部分，分別簽約。由于EPC合同一般可以包括當(dāng)?shù)夭糠郑∣NSHORE，在當(dāng)?shù)貙?shí)施的工程）與離岸部分（OFFSHORE，不在當(dāng)?shù)貙?shí)施的設(shè)計(jì)和設(shè)備采購），針對(duì)不同簽約主體的優(yōu)缺點(diǎn)，可以和業(yè)主談判將離岸部分由母公司簽訂合同，將當(dāng)?shù)夭糠钟僧?dāng)?shù)刈?cè)公司簽訂合同，這樣可以避免項(xiàng)目所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)要求將整個(gè)EPC合同在項(xiàng)目所在國納稅，但這還取決于業(yè)主的態(tài)度、項(xiàng)目的特點(diǎn)及當(dāng)?shù)囟悇?wù)投資等政策的具體規(guī)定。

（三）合同架構(gòu)設(shè)計(jì)

在簽署EPC合同時(shí)為了降低外賬企業(yè)所得稅費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)囟愂照咭约绊?xiàng)目成本收入的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)合理的合同架構(gòu)。合同架構(gòu)會(huì)直接影響到當(dāng)?shù)貙?shí)體的設(shè)立形式以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)成本的大小。出于減少企業(yè)所得稅的考慮，在簽署EPC合同時(shí)往往需要將當(dāng)?shù)夭糠峙c離岸部分分開，為了進(jìn)一步降低稅務(wù)成本，便于后面所得稅應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，可能需要對(duì)EPC合同進(jìn)行更細(xì)的拆分。例如，將設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、土建、安裝等分開簽署，以更好地降低當(dāng)?shù)囟悇?wù)成本。

合同當(dāng)?shù)夭糠旨半x岸部分的劃分將影響外賬中收入總額，在外賬中所得稅收入的確認(rèn)一般以合同總額或合同中當(dāng)?shù)夭糠值慕痤~作為基礎(chǔ)，如果以合同總額作為收入，這兩部分的拆分影響不大，如果以當(dāng)?shù)夭糠肿鳛槭杖氲幕A(chǔ)，則需盡可能降低當(dāng)?shù)夭糠值暮贤痤~。通?？偝邪炭梢赃@樣確定當(dāng)?shù)夭糠纸痤~：

1.在可行的范圍內(nèi)盡可能增大離岸部分的設(shè)備和設(shè)計(jì)合同金額，減少在岸部分的金額，但是應(yīng)綜合考慮該項(xiàng)目進(jìn)行施工需要取得的簽證數(shù)量，否則金額太小，不利于后期項(xiàng)目的簽證獲取。

2.以預(yù)估的可取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)可的合法當(dāng)?shù)匕l(fā)票的成本為基礎(chǔ)加上當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)可的合理利潤作為合同中的當(dāng)?shù)夭糠纸痤~。

3.對(duì)于離岸和在岸價(jià)格有交叉的地方，在合同中應(yīng)盡量寫明，比如設(shè)備采購在項(xiàng)目所在國發(fā)生的清關(guān)費(fèi)是含在離岸價(jià)格還是在岸價(jià)格中，以免為后期的成本確認(rèn)帶來分歧。

（四）合同條款設(shè)計(jì)

EPC合同稅務(wù)籌劃和合同的稅務(wù)條款密不可分，常見的合同稅務(wù)條款一般分為以下兩種：

1.業(yè)主負(fù)責(zé)項(xiàng)目所在國的所得稅，這種情況下，在合同條款中應(yīng)清楚的寫明稅種、以誰的名義繳納、繳納的時(shí)間及形式、稅款證明的提供等。但是這種條款風(fēng)險(xiǎn)在于所得稅的納稅主體是總包方,如果業(yè)主反悔或者耍賴,總包企業(yè)就會(huì)非常被動(dòng)。

2.總包方承擔(dān)項(xiàng)目所在國的所得稅，如果是這樣的話,需要在合同中明確稅種,具體怎么繳納以及由誰來繳納，總承包商應(yīng)該全面深入了解稅務(wù)政策，測算稅務(wù)成本，并在合同報(bào)價(jià)中考慮此影響。

三、境外EPC總包項(xiàng)目在執(zhí)行過程中的稅務(wù)籌劃

在項(xiàng)目執(zhí)行過程中外賬所得稅籌劃主要集中在：均衡項(xiàng)目收支、稅務(wù)發(fā)票的管理、分包商的稅務(wù)管控、海外稅務(wù)工作管理這幾方面：

（一）合理均衡項(xiàng)目收支，節(jié)稅同時(shí)減少稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)

在執(zhí)行過程中對(duì)EPC項(xiàng)目境外收支進(jìn)行評(píng)估，實(shí)時(shí)監(jiān)控，適當(dāng)調(diào)整收支，具體做法是：當(dāng)項(xiàng)目逾期當(dāng)期收入偏大時(shí)，可以采取適當(dāng)采購部分后期施工用材料加大成本，也可以采取部分施工延緩結(jié)算來減少收入，或者采用以上兩種辦法。當(dāng)項(xiàng)目逾期成本偏大時(shí)，可以采用減少采購后期施工所用材料來降低成本，或者加緊部分施工完工并及時(shí)驗(yàn)收來增大收入，保證項(xiàng)目有合理的利潤率，并繳納一定的所得稅稅額，以免因盈虧波動(dòng)太厲害引起稅務(wù)機(jī)構(gòu)的高度關(guān)注。

（二）規(guī)范發(fā)票管理，解決“成本虛減，利潤虛增”

取得項(xiàng)目所在國認(rèn)可的合法發(fā)票是確認(rèn)項(xiàng)目成本關(guān)鍵，對(duì)于哪些發(fā)票能在稅前列支，各國均有不同的規(guī)定，有的國家僅認(rèn)可本國發(fā)票，比如埃塞俄比亞，對(duì)于這種情況就需要盡量在當(dāng)?shù)亻_支并取得發(fā)票；有的國家不分境內(nèi)外發(fā)票，只要是有相關(guān)證據(jù)證明該業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)支出是真實(shí)的，并且其對(duì)應(yīng)的收入包含在合同的報(bào)價(jià)中即可。

在總承包管理模式下，對(duì)外分包的內(nèi)容多是項(xiàng)目實(shí)體工程部分，而自留的多是管理費(fèi)和利潤率高的部分，該部分成本費(fèi)用由于難以提供符合當(dāng)?shù)囟悇?wù)規(guī)定的發(fā)票，很難以獲得全額稅前列支，主要包括這些費(fèi)用：（1）公司總部的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用無法體現(xiàn)在外賬中；（2）境外EPC合同幣種一般是國際結(jié)算貨幣、當(dāng)?shù)貛呕蚨鄮欧N組合，由于匯率變動(dòng)所導(dǎo)致的匯兌損失無法體現(xiàn)在外賬中；（3）項(xiàng)目前期發(fā)生的開拓費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、人工等費(fèi)用未體現(xiàn)在外賬中。為了解決“成本虛減，利潤虛增”，將真實(shí)成本費(fèi)用反映在外賬中，總承包商需要進(jìn)行稅收籌劃，但是自留部分由于涉及到實(shí)體內(nèi)容少，可以利用的籌劃方法有限，因此籌劃難度大，需要與稅務(wù)師事務(wù)所充分溝通，了解項(xiàng)目所在國對(duì)這類費(fèi)用的規(guī)定是否有一定額度可以稅前列支，或者是否將國內(nèi)的管理類發(fā)票經(jīng)過使館認(rèn)證后即可稅前列支。

（三）對(duì)分包商的稅務(wù)工作管控

總承包管理模式下，總承包商不僅要保證自己合規(guī)經(jīng)營，還要約束各類分包商遵紀(jì)守法，不論哪個(gè)分包商出現(xiàn)稅務(wù)問題，都將會(huì)對(duì)項(xiàng)目和總承包商的聲譽(yù)造成不良影響。特別是不在當(dāng)?shù)刈?cè)的分包商，他們以總承包商的名義在當(dāng)?shù)刈鳂I(yè)，在當(dāng)?shù)赝獠繖C(jī)構(gòu)看來他們是總承包商的一個(gè)部門，由于不具備獨(dú)立對(duì)外資格，他們與總承包商的結(jié)算發(fā)票一般在項(xiàng)目所在地不能得到認(rèn)可，也不能獨(dú)立完成當(dāng)?shù)囟愂丈陥?bào)工作，往往容易出現(xiàn)稅務(wù)問題，其責(zé)任和處罰將直接歸屬到總承包商。對(duì)分包稅務(wù)管控主要從這幾方面著手：

1.早期稅收籌劃方案可以使總承包商在與各分包商制訂合同過程中，做到心中有數(shù)，為分包合同中的稅收責(zé)任劃分提供依據(jù)，并在分包合同中列明雙方的稅務(wù)責(zé)任和義務(wù),對(duì)于可能產(chǎn)生的稅務(wù)成本明確由責(zé)任方承擔(dān)，并在分包進(jìn)度款中支付。

2.總承包商對(duì)于分包商的發(fā)票、工程結(jié)算、材料采購、機(jī)具管理等應(yīng)提出明確的管理要求，并結(jié)合資金管理，對(duì)于不能足額提供合規(guī)發(fā)票的分包商不能提供下筆借款和進(jìn)度款。

3.對(duì)于總包商制定的稅務(wù)籌劃措施，如果需要分包商的配合，需提前進(jìn)行充分溝通，達(dá)成共識(shí)，以免因稅務(wù)籌劃措施執(zhí)行不一致帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）理順稅務(wù)管理機(jī)制、建立并健全稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)

首先必須明確界定總部和項(xiàng)目部相關(guān)稅務(wù)管理的職責(zé),制定相關(guān)管理制度；同時(shí)健全海外稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，明確稅務(wù)人員權(quán)限、明確稅務(wù)決策程序等。在具體工作中，海外稅務(wù)人員除完成具體報(bào)稅等工作外，還應(yīng)協(xié)同其他部門尤其是項(xiàng)目部所在地的人員，讓他們多了解配合稅務(wù)工作，提前溝通參與，并被動(dòng)為主動(dòng)，并根據(jù)需要聘用當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理人員負(fù)責(zé)具體稅務(wù)工作。通過整個(gè)架構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，保證稅務(wù)籌劃方案真正落地。

綜上所述，境外EPC項(xiàng)目稅務(wù)籌劃工作是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)過程，貫穿于項(xiàng)目進(jìn)行過程中的方方面面，需要財(cái)務(wù)人員從項(xiàng)目前期的調(diào)研介入，實(shí)施對(duì)各種稅務(wù)工作的精細(xì)化管理，進(jìn)而確保稅務(wù)籌劃方案的真正落地，降低項(xiàng)目整體稅務(wù)成本。

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