對注冊會計師職業懷疑缺失的問題分析及建議——以利安達對天豐節能IPO 審計失敗為例

李曉慧 周羽杰

一、引言

1977年，國際審計準則委員會在國際審計準則第16號首次使用“職業懷疑”概念，旨在提高注冊會計師的鑒證獨立性和對財務舞弊的謹慎審查能力，隨后又分別于1997年、2002年在國際審計準則第82號、第99號以及第402號中完善了“職業懷疑”相關內容。能否保持審慎的職業懷疑是注冊會計師工作素質的體現，也是審計質量的重要影響因素。美國證券交易委員會認為職業懷疑缺失是審計失敗的一個永久性原因，公眾公司會計監督委員會（PCAOB）也持有相同的觀點，甚至有人提出職業懷疑是現代審計的本質特征。因此，不僅審計理論界對職業懷疑的研究保持高度關注，實務界也給予了很大的重視。

我國在2007年審計準則中首次引入了“職業懷疑態度”等概念，現行2010年頒布的《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》明確要求，“注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據”。但現實中，注冊會計師執業中缺失職業懷疑的實例比比皆是：2006-2015年（截至5月31日）10年中，共計287家公司IPO被證監會否決，分析287家未通過證監會審核的企業IPO失敗的原因，持續經營與未來盈利能力弱的占42.33%、關聯交易出問題的占14.72%、申請人資產業務獨立性不足占14.11%、財務指標變動無法有效解釋占9.20%、內部控制不規范占9.20%、會計處理不合規占6.75%、募投資金與企業經營現狀不適應占3.68%，面對這些問題，注冊會計師均發表了無保留意見的審計報告。2012年年末，證監會對在審的IPO企業發出《關于做好首次公開發行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》。2013年10月，證監會在其網站發布《證監會通報IPO財務專項檢查開展情況》，通報檢查過程中共622家企業提交自查報告，268家企業提交終止審查申請，終止審查數量占此前在審IPO企業家數的30.49%。通過對在審IPO企業自查報告的審閱及抽查工作，發現在審IPO企業普遍存在自我交易、關聯方、利潤虛構、利益交換、體外資金循環、虛假的互聯網交易、資產減值低估、推遲固定資產折舊、其他導致公司財務信息披露失真、粉飾業績或財務造假等問題，但申報資料中每家會計師事務所都給出的是無保留意見的審計報告。為什么注冊會計師在IPO審計中不能有效地識別并披露這些問題呢？證監會否決企業IPO以及對在審IPO財務核查中發現的問題讓注冊會計師缺乏職業懷疑顯性化，現實中注冊會計師缺乏職業懷疑的具體表現有哪些？如何提升注冊會計師職業懷疑能力？本文以利安達對天豐節能IPO審計失敗為例，分析注冊會計師缺乏職業懷疑的表現及其原因，并提出應對措施，為提升注冊會計師審慎的職業懷疑能力提供思考和借鑒。

眾所周知，執法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補。結合本案例來看，監管者在完善審計質量監控制度的基礎上，還需要加強對會計師事務所執業質量的時時監控，對于出現的問題除采取日常的風險警示外，還需要針對風險提示領域加強檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴，在效果上下功夫。

二、文獻綜述與研究機會

（一）對職業懷疑的理解

無論是國際鑒證業務準則、美國的審計準則或是中國鑒證業務準則，對職業懷疑的界定基本一致，認為職業懷疑是指“注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價”。

人們對職業懷疑內涵的理解主要包括中立觀點和假定懷疑觀點兩種。Cushing（2003）認為，職業懷疑是一種趨向于進行相對準確的風險評估的態度。這種觀點在現行的國際審計準則和美國的審計準則都得到了體現。持有假定懷疑觀點的學者認為應假設被審計對象問題存在，只有當假設是錯誤時，才能排除對被審計對象的懷疑。Nelson（2009）認為，當審計師基于能夠獲取的信息做出的決策表明對不正確的認定給予了更高的風險評估時，則可以認為該情況體現了職業懷疑。王澤霞、張龍平（2003）等強調在舞弊審計中需保持職業懷疑態度；張連起、丁勇（2004）等認為注冊會計師應當先假設財務報表是不可信的，再通過相關的職業懷疑和審計行為排除質疑；陳孝（2006）提出注冊會計師在提供非審計服務時也應當保持應有的正當懷疑的理念，并在具體的工作中靈活運用。

（二）缺乏職業懷疑是否會引發審計失敗

Beasley（2001）通過對歷史數據統計后發現，SEC對審計失敗的處罰案例中，缺乏職業懷疑在導致審計失敗的原因中排名第三，而排在前兩位的原因分別是證據收集不足和職業關注不夠，這也與職業懷疑息息相關。美國公眾公司會計監督委員會和證券交易委員會都表示審計失敗的關鍵原因之一是由于審計人員缺乏應有的職業懷疑。

相對應，提升職業懷疑是否能夠幫助審計師發現舞弊呢？Popova（2008）研究發現，職業懷疑水平越高的審計師能夠發現更多可能的證據，做出更多舞弊風險證據相關性的判斷。Carpenter&Reimers（2009）的研究發現，強調職業懷疑的合伙人的存在能夠促使審計師更好地發現舞弊。洪雪茹（2014）證實職業懷疑水平與審計質量存在顯著的正相關關系。

（三）影響審計師職業懷疑的因素

國外學者利用心理學、管理學等知識實證發現審計師職業懷疑的五種主要的特征因素，包括人際信任、懸擱判斷、審計知識、懷疑個性和道德素質。Rennie等（2010）指出信任有助于提高審計工作的效率，信任會隨著時間的推移不斷累積，但是過度的信任會對審計質量造成不利影響。Kurtz（1992）認為懸擱判斷是懷疑探究的主要構成要素，一般說來，認知閉合需求程度較低的審計人員，在面對管理層聲明時更傾向于暫緩判斷，他的懷疑水平將較高（Bailey等，2006）。Nelson（1993）認為培訓能夠豐富審計人員識別常見錯誤的知識，這類知識的增加有助于提高審計人員的職業懷疑水平。具有豐富經驗的審計人員能夠快速地識別存在錯報的模式（Johnson等，1991），并根據它設計相關的審計程序，從而確定潛在的重大錯報是否存在（Hammersley，2006），因此，識別非錯誤及錯誤模式的知識的增加有利于提高審計人員的職業懷疑。Hurtt等（2008）認為懷疑的性格是審計師與生俱來的一種特性，并不是其在特定的審計環境中所做出的反應，同時他還發現審計師的職業懷疑性格會影響其行為，即職業懷疑水平不同的審計師在行為上存在明顯的差異。Hurtt等（2010）通過進一步的實驗研究指出，審計師的懷疑行為在經過一定的時間間隔后并沒有發生明顯的變化，可知，作為個體的特征之一，懷疑個性具有一定的穩定性。Shaub等（1996）的研究表明，審計人員的道德導向并不能顯著地預測出其職業懷疑行為，但是較高的道德推理表現出的職業懷疑水平相對較高；贊同情境倫理觀點的審計人員對被審單位表現出的職業懷疑水平相對較低；此外，具有較高的職業道德關注的審計人員表現出的職業懷疑水平較高。

（四）研究機會

回顧文獻，國外對審計師職業懷疑的研究已經從對職業懷疑內涵的理解運用到準則的制定，發展到細化研究審計師職業懷疑的特征因素，但國內的研究多數集中在對審計師職業懷疑的理解上。本文以利安達對天豐節能IPO審計失敗為例，分析我國審計師職業懷疑缺乏的種種表現和原因，為提升審計師職業懷疑能力提供思考和借鑒，同時也讓國內外對審計師職業懷疑相關研究的學術成果及其風險導向審計的相關準則得以落地實施和運用。

三、利安達對天豐節能IPO審計失敗的相關案情

（一）天豐節能IPO造假的查證過程

天豐節能板材科技股份有限公司成立于2007年，其母公司河南天豐集團已有20多年的歷史，擁有鋼結構、鋼鐵貿易、冷彎機械、節能板材、鋼結構節能建筑開發等五個業務板塊，天豐節能是其中的一個子公司，主營為節能板材。

2010年光大證券保薦的天豐節能原本計劃推創業板，由于創業板行業受限的原因撤回了材料，2012年4月12日光大證券再一次為天豐節能報送中小板IPO。2012年年末，證監會對在審的IPO企業發出《關于做好首次公開發行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》（以下簡稱《通知》）。4月3日，證監會公布了抽查的30家企業名單，其中包括天豐節能。

2012年4月15日，證監會派出的IPO專項核查小組開始現場檢查工作，工作的前兩天并無異常。天豐節能十分配合地提供了最近三年財務資料、會計憑證，以及三家中介機構所有的工作底稿、自查材料等。企業甚至還提供了進入電子會計賬套的密碼。第三天，核查小組人員發現銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業實際的賬本存在較大的差異，主要體現在金額及賬目的截止日期方面。這些差異使核查人員、企業財務人員和銀行三方都產生了警覺。當地某銀行聲稱，上述流水賬的問題可能是“打印過程中操作失誤”，銀行要求收回，并告知核查人員第二天再來換取一份新的流水賬。當晚，天豐節能的管理層召開了一次緊急會議。4月18日清晨7點，天豐節能董事長突然致電核查小組組長，口頭要求撤回上市申請。隨后，稽查小組再次來到會議室時，竟發現該公司近三年內所有財務會計憑證不翼而飛，會計賬套的密碼也被更改了。

公司及高管的異常反應進一步驗證了核查人員此前的警覺。4月18日當天，核查小組把相關情況匯報給證監會，證監會立即組織了法律部、處罰委、稽查總隊、會計部、發行部等部門專門對天豐節能一事進行討論，當即決定立案調查。4月19日中午，稽查大隊12名工作人員趕往河南新鄉，并與核查小組進行工作對接。

被立案調查后，由于天豐節能對調查工作消極應付，最為關鍵的是，會計憑證消失，稽查人員只能先從周邊開始著手調查。稽查人員先從中介機構的工作底稿入手：找到了上一家會計師事務所為其報送的工作底稿，徹查了天豐節能在新鄉市本地39家銀行開立的基本賬戶，并調取了最近3年該企業的進出口海關報關單。

當天豐節能工作人員找到了會計憑證時，整個調查才正式進入軌道。稽查大隊很快發現了天豐節能財務數據中的諸多漏洞：天豐節能在建設銀行新鄉某支行的基本戶不僅存款余額與公司賬面記載不符，而且資金化轉與公司賬面記載有較大出入。此外，天豐節能賬面記載其新鄉某信用社銀行賬戶收到7000多萬元銷售收入回款，實際上根本就不存在。為此，天豐節能還涉嫌偽造并向相關中介機構提供了假銀行對賬單，以掩蓋其財務造假行為。

調查還發現，天豐節能提供的兩張海關進口報關單，除了日期不同，報關單中的其他信息卻一模一樣，其中一張報關單有涉嫌造假的嫌疑。

稽查人員經核對流水賬發現，企業與關聯方之間的資金往來，卻在會計憑證上直接將該關聯方篡改成非關聯方的名字。稽查人員通過關聯方的賬本發現，2010年至2012年，天豐節能與其關聯方發生大量資金劃轉未計入公司財務賬，金額高達11億元，其中與最核心的三家關聯方的資金拆借就有5.4億元。在天豐節能財務總監的辦公室內，稽查人員發現了一個沒來得及刪除數據的U盤，里面詳細記載了天豐節能與關聯方的往來賬目，其中甚至留下了賬目如何被修改的不同版本。

（二）審計師因缺乏職業懷疑受到的處罰

2014年2月12日，中國證監會行政處罰決定書（利安達會計師事務所、黃程、溫京輝等4名責任人）（證監會〔2014〕21號）列示了注冊會計師因缺乏職業懷疑而受到處罰的事實，據此事實，證監會對利安達處以沒收業務收入和罰款；對直接負責人給予警告，分別處以罰款；并認定利安達簽字注冊會計師為證券市場禁入者，10年內不得在任何機構中從事證券業務或擔任上市公司董事、監事或高管人員職務。

四、注冊會計師缺乏職業懷疑的問題分析

（一）簽字注冊會計師對審計師職業懷疑的實質并不理解，導致審計失敗

利安達簽字注冊會計師提出了如下陳述申辯理由：在提交給核查小組的電子版本底稿中存在計劃類工作底稿，2012年實施了舞弊風險相關程序，計劃類工作底稿和舞弊風險評估工作底稿缺失與審計失敗沒有必然聯系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對賬單及與第三方串通函證，與審計程序的執行程度不存在必然關系，對未回函客戶部分實施了走訪程序，銀行詢證函和對賬單格式的異常可接受，盤點固定資產時進行了函證并已獲取了充分適當的審計證據，關聯方程序2012年實施了風險評估程序并采取了應對措施等。從注冊會計師提出的上述申辯理由可見，作為簽字注冊會計師，對職業懷疑的實質缺乏理解和認識。風險導向審計要求審計師保持職業懷疑，它在現實中的具體表現就是“大膽懷疑，小心求證”。“大膽懷疑”是指注冊會計師在計劃和執行審計的整個過程中都應當實施風險評估，對任何疑點（異常、相互矛盾、波動大）都要質疑；“小心求證”要求注冊會計師“眼觀六路、耳聽八方”地執行針對性的審計程序進行取證。本案例中簽字注冊會計師提出的“計劃類工作底稿和舞弊風險評估工作底稿缺失與審計失敗沒有必然聯系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對賬單及與第三方串通函證，與審計程序的執行程度不存在必然關系”，顯然不符合職業懷疑的實質要求。如果簽字注冊會計師和項目負責人都不甚理解職業懷疑的實質，會計師事務所的其他一般審計人員可能更難掌握職業懷疑的實質精神，這必然使計劃和執行審計工作出現各種各樣的問題，導致審計失敗。

（二）風險導向審計準則規定的公認審計程序執行不到位

利安達對天豐節能IPO審計的相關底稿中顯示，注冊會計師連風險導向審計準則規定的公認審計程序都不執行或形式地執行審計，主要表現在：

1.會計師事務所在IPO審計項目質量控制方面存在問題。不但存在底稿中計劃類工作底稿缺失的情況，而且沒有能夠對評估出的重大錯報風險做出恰當應對，沒有設計進一步審計程序，沒有對舞弊風險進行評估和計劃應對。

2.對發行人申報期內的盈利增長和異常交易審查方面，主要存在著對申報期內盈利增長異常和異常交易的分析和調查不夠深入問題，具體到收入確認和成本核算方面，存在的主要問題是對收入的確認、與收入有關的報表項目的真實性和合理性、對成本核算的真實性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統、完整的分析，僅僅是形式地執行審計程序。如注冊會計師函證的2010年20家應收賬款客戶中有1家為虛假客戶（即天豐節能虛構的客戶），10家存在虛假銷售（即天豐節能以該客戶名義虛構銷售），2010年天豐節能虛增對上述11家客戶的銷售收入1079.61萬元，利潤390.49萬元，占當期利潤總額的13.47%，查閱利安達對天豐節能IPO審計底稿顯示，此11家客戶中7家的積極式的詢證函回函完整歸檔。審計師2012年函證的51家應收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷售，2012年天豐節能虛增對上述3客戶的銷售收入495.64萬元，利潤165.15萬元，占當期利潤總額的2.33%，查閱利安達對天豐節能IPO審計底稿顯示，此7家客戶的詢證函回函也完整歸檔。公認的審計程序(如函證)是執行了，但僅僅是發函、收函，注冊會計師對此沒有做任何分析和評價。

3.關聯方認定及其交易方面，主要是會計師事務所對關聯關系和關聯交易未進行必要的調查和審計。天豐節能發行人在2010年至2012年的三年中隱瞞了大量的關聯交易，導致《招股說明書》中關聯交易披露不完整。IPO審計過程中，利安達2010年IPO審計底稿中僅有關聯方及關聯方交易“審計程序表”，雖標有程序執行索引號，但未見相關底稿。2011年IPO審計底稿中沒有任何執行關聯方審計程序的記錄。2012年IPO審計底稿沒有執行其他實質性審計程序的記錄，關聯方關系及披露沒有審計結論。

4.主要客戶和供應商方面，主要是對發行人的主要客戶和供應商缺乏必要的審計和審核。利安達2012年函證的51家應收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷售，IPO審計底稿中卻僅僅形式上留存了7家客戶的詢證函回函，沒有對相關供應商做進一步的追查。

5.資產盤點和資產權屬方面，主要存在著對發行人的各項資產及其權屬情況缺乏或忽視了執行必要的審計、盤點或審核程序。利安達檢查固定資產新增發生額時，對于原始憑證出現的異常情況、盤點時大額進口設備及構件以及異常合同沒能給予應有的關注，未核對設備編號，未能發現天豐節能虛增固定資產2581.3萬元。

6.貨幣資金方面，主要是忽略了發行人申報期內的大額現金收支交易真實性的審計、貨幣資金的內部控制及內部控制測試，對有關貨幣資金的外部函證未給予足夠的重視等。對于銀行存款，證監會及其派出機構的核查小組人員發現銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業實際的賬本存在較大的差異，主要體現在金額及賬目的截止日期方面，由此引起稽查小組徹查天豐節能的警覺。但IPO審計時利安達存在多處失察，首先是銀行賬戶函證范圍存在明顯的遺漏情況，其次審計師對于未回函的銀行賬戶以及異常的詢證函回函未予追查，未能發現天豐節能在建設銀行新鄉牧野支行開立的賬戶中2011年末實際余額比賬面余額少3000萬元的事實，以及天豐節能偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對賬單的事實。

“對舞弊進行風險評估”、“對所有本年度存有款項的銀行存款（包括余額為零已經結清）都要實施函證程序”、“對異常的銀行對賬單和函證回函實施進一步的審計程序”、“對關聯交易應當實施進一步追查”、“關注主要客戶和供應商”……，這都是財務報表審計公認的審計程序，如果注冊會計師連公認的審計程序都不執行或僅僅是形式上執行，就喪失了職業資格的基本要求，更無法說明他們具有專業的質疑能力。

（三）審計師職業懷疑無法獲取多方證據得以驗證

證監會的稽查人員能夠查證天豐節能IPO造假的關鍵在于他們能夠“調取了最近三年該企業的進出口海關報關單”、“通過關聯方的賬本發現，2010年至2012年天豐節能與其關聯方發生大量資金劃轉未計入公司財務賬”、“找到上一家會計師事務所為其報送的工作底稿”，甚至到財務總監孫玉玲的辦公室內取得沒來得及刪除數據的U盤。但注冊會計師在接受天豐節能IPO審計委托后，只能對天豐節能的賬簿和報表進行審計，即便是懷疑什么，需要追查也只能向天豐節能接待人員索要相關方的資料；注冊會計師進駐上市公司做現場審計時，接觸最多的是賬簿和報表，其次是公司特派的接待人員，與公司的財務總監、董監高接觸不充分。

五、結論、反思與建議

（一）結論與反思

1.由于一些注冊會計師對職業懷疑的實質內容不甚理解，更無從談起如何在計劃和執行審計中保持和運用職業懷疑，這既是注冊會計師職業勝任能力的問題，也說明風險導向審計準則培訓教育不到位。

2.職業懷疑能力是要通過計劃和執行審計工作并記錄下來而體現的，如果注冊會計師連風險導向審計準則規定的公認審計程序都不執行，職業懷疑就是空談。

3.盡管注冊會計師在審計中無法追查到第三方，也可能無法充分與財務總監等接觸，但這不能成為降低注冊會計師職業懷疑的理由，相反，在這種情況下注冊會計師應當更加謹慎。

4.2012年3月，證監會辦公廳發布了《會計監管風險提示1-3號》（證監會辦發（2012）22號），對政府補助、通過未披露關聯方實施的舞弊風險、審計項目復核等項目提示會計監管風險。2012年10月，證監會辦公廳又發布了《會計監管風險提示第4號——首次公開發行股票公司審計》，就會計師事務所執行首次公開發行股票(IPO)公司審計業務的監管風險提示了13個方面的會計風險。盡管資本市場監管者再三進行“會計監督風險提示”，但現實中注冊會計師仍然在在盈利增長、異常交易、關聯方及其交易、資產盤點、資產權屬、貨幣資金、主要客戶和供應商等領域“明知故犯”出現問題，這背后的原因值得我們深思，也進一步說明監管者僅僅強調和提示不夠，需要營造壞境、制定制度來促使注冊會計師在所有領域保持職業懷疑。

（二）建議

1.從監管者來講

自安然事件以來，美、英、日等國家均對各自現行的審計監督機制產生了懷疑，并在此之后加強了注冊會計師監管。美國薩班斯法案成立了公眾公司會計監督委員會來實施對注冊會計師的監管。英國建立了財務報告委員會（FRC），由其負責會計準則制定、主要的會計職業團體監管，確保獨立的審計監管和復核職能得到強化，同時在財務報告委員會下設立會計職業監督委員會(POBA),獨立監控重大經濟實體的審計質量, 并由審計檢查組(AIU)執行。日本在2004年建立一個新的注冊會計師協會和審計監管委員會(CPAAOB)，以此來充實、強化對公認會計士的監管, 確認公認會計士協會監管權, 以便監管日本公認會計士協會（JICPA）的質量控制檢查。我國注冊會計師監管與其他國家基本一致，目前注冊會計師管理主要由財政部、審計署、注冊會計師協會、證監會、其他會計機構等，多方監管難免出現工作重復及資源浪費的情況，甚至造成職責不清的格局。針對以上情況，同時借鑒美、英、日等國的經驗，本文建議構建統一的對注冊會計師行業進行管理和監督的監管平臺，減少多頭監管的成本。同時注冊會計師協會應當成為純粹的行業自律組織，負責行業規范制定、質量管控的工作，采取政府管理+行業自律的方式在組織結構上優化對注冊會計師管理。

眾所周知，執法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補。結合本案例來看，監管者在完善審計質量監控制度的基礎上，還需要加強對會計師事務所執業質量的時時監控，對于出現的問題除采取日常的風險警示外，還需要針對風險提示領域加強檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴，在效果上下功夫。

2.從會計師事務所來講

（1）引導和強化注冊會計師對職業懷疑實質的理解。風險導向審計要求注冊會計師保持職業懷疑，即使注冊會計師認為管理層是正直的，也不能降低對職業懷疑的要求，不允許存在通過說服力不足的證據獲取合理保證的情況。特別是當出現本例中無法接觸到管理層與治理層的情況下，注冊會計師更應該對足以引起注冊會計師懷疑的情形保持審慎懷疑，充分考慮錯報發生的可能性，恰當設計進一步審計程序的性質、范圍，同時對獲取的審計證據是否充分、適當給予合理的評價。這些要求不是僅僅通過后續培訓就能夠灌輸給注冊會計師，必須通過會計師事務所采取切實可行的在職培訓措施，才能不斷引導和強化注冊會計師對職業懷疑實質的理解，這些措施有：強制要求每年每個注冊會計師都要翻閱一定數量的審計檔案，找出以往審計的問題或比較好的做法；崗前（執行某一具體業務前）培訓要利用頭腦風暴方法充分討論被審計單位的基本情況及其環境，充分提醒風險；鼓勵“干中學”，任何注冊會計師都可以提煉自己執業心得，在業務總結會中進行交流和匯報；把執業中咨詢討論的問題匯總提煉出來，編制成問題提示發布給所有注冊會計師學習討論。以上所有過程中如果注冊會計師提交相應的文字資料，都應當歸入后續培訓檔案中。

（2）會計師事務所應當在事務所層面及項目組層面強化注冊會計師保持職業懷疑。首先，會計師事務所建立知識庫，包括法規庫、客戶庫和技術模板，給注冊會計師配發密碼和進入通道，并用制度保證注冊會計師執業時一定要運用知識庫進行專業判斷。其次,設置專職團隊，專門及時對項目組請示匯報的問題進行討論，并給出咨詢意見。第三,鼓勵項目小組定期不定期召開討論會，利用頭腦風暴把所有的疑點都提出來，利用眾人智慧形成專業應對。第四，嚴格落實多級復核制度，追究復核不到位的責任。

（3）用制度保障注冊會計師實質地執行審計程序，并合理地記錄在審計工作底稿中。盡管審計準則及其指南中已經詳實地列示了審計程序，但實質地執行審計程序包括以下幾個層次的含義：一是公認的審計程序一定要執行；二是跟進風險設計和實施針對性的審計程序；三是不能僅僅是形式上執行審計程序，應當根據具體情況決定什么時間、什么情況、如何執行進行審計程序，并對執行獲取的證據進行評價和分析，以判斷是否可以采信來支持審計結論；四是把執行審計程序的軌跡及其專業判斷記錄在審計工作底稿中。因此，會計師事務所應當建立以下制度來保障注冊會計師實質地執行審計程序：一是動態更新事務所各種執業規范流程、程序和規范性的底稿；二是設置專職復核人員對每一項目實施企業背景資料、企業財務報表和審計工作底稿三維綜合分析，凡是不協調或缺失的地方，指導現場取證人員追加取證;三是定期不定期抽查審計工作底稿，對缺乏針對風險做進一步追查的底稿或底稿記錄不充分、相互矛盾者，予以處罰;四是利用審計指令對每個審計項目的重點審計風險和關注予以提示，并跟蹤檢查具體項目重點審計風險的應對是否及時、合理。

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