強化土地稅收調控作用探析

胡 梅

（廣東金融學院工商管理系，廣州 510521）

土地稅收作為調節土地市場收益公平分配的工具，是當前宏觀調控的迫切需要，并且在其中發揮著越來越重要的作用。但是，我們應清醒地認識到，無論從土地稅制結構本身，還是從稅種設計及稅收法治環境上看，仍存在著一些制約土地稅收調控作用發揮的不利因素。本文擬就強化土地稅收調控作用進行探討。

一、制約土地稅收調控作用發揮的因素分析

（一）土地稅制結構的失衡，使土地稅收調控明顯乏力

我國的土地稅收中涉及土地、房地產的稅種已擴大到14種，包括耕地占用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、營業稅、固定資產投資方向調節稅、印花稅、企業所得稅等。由于目前國家征收的所得稅是以企業的全部利潤為基礎的，而大部分企業的利潤都包含地租，因此，所得稅中也包含有地租的成分。應該說，我國基本構建了以土地、房地產的取得、持有（保有）、交易（流轉）為征稅環節的土地稅收體系。目前在土地流轉環節中征收的土地稅偏重，而在土地取得、持有環節中卻偏輕。如在土地轉讓中需交納的主要稅費項目就有：契稅、印花稅、增值稅、營業稅、所得稅、城市維護建設稅、固定資產調節稅，以及能源交通基金費等。[1]轉讓中的總體稅負水平高達15%左右。而在土地使用權持有環節，根據新修訂的《城鎮土地使用稅暫行條例》的規定，不同規模城市土地使用稅為0.9～30元／m2不等。即使是大城市的稅收負擔也只有1.5～30元／m2。況且由于城鎮土地使用稅作為一種地方稅，不少地方至今尚未開征，即使開征，所占份額較少。同時，房產稅在稅收總額中的份額也很小。在土地使用權取得環節，耕地占用稅，稅負過輕，每平方米最多只有10～20元，多數地區在10元左右，同時減免稅也存在著許多不合理的地方。這就是說，土地稅收主要是針對一小部分流轉的增量或存量土地展開的。[2]這種過分依重土地流轉稅的稅制結構直接導致了我國土地稅收缺乏彈性，龐大的土地流轉稅體系擠占了土地取得和持有中的城鎮土地使用稅和耕地占有稅對經濟的調節空間，削弱了其調節力度，使城鎮土地使用稅和耕地占有稅的經濟調節功能未能有效發揮。一般認為城鎮土地使用稅和耕地占有稅在整個土地稅收中的比重越大，土地稅制彈性越大，越表明土地稅收收入越能以大于國民經濟增長幅度變動，從而更具有調控經濟的能力。相反，土地流轉稅比重越大，土地稅制彈性越小，其對經濟波動的調控能力越弱。

（二）主體稅種的設計不完善，使土地稅收調控作用的發揮受到很大限制

在我國現有土地稅種體系中，土地增值稅是第一大稅種，但實際運行中不能體現按能負擔的土地稅收公平原則，也并不完全具有土地稅收“中性”特征，而且受現有征管水平的限制，其財政功能也沒有得到應有的發揮。[3]土地增值稅作為一種行為稅，它具有間接稅的性質，因而稅負較易轉嫁，只是不太明顯而已。房地產的有償轉讓受購房消費傾向遞減規律的影響，隨著個人收入的增加，低收入購房者因用于購房消費占其收入的比例比高收入者高，其負擔的土地稅收占收入的比例，即稅負率相應較高，而高收入者因其購房消費占其收入的比例相對較少，其負擔的土地增值稅負也較少，這樣土地增值稅稅負的累退性也就違背了高收入者多納稅的公平原則。即使人們把所有收入都用于購房消費，不同收入的人負擔的土地稅收占其收入的比例相等，征土地增值稅即相當于征比例所得稅，納稅人稅負水平始終相同，這也不符合土地稅收的公平原則。[4]

從表面上看，房地產持有人可以把稅負全部轉移給取得人，最終在購房消費領域由購房消費者承擔全部土地增值稅。但實際上稅負全部轉嫁給購房消費者的前提條件是不含稅價在課稅前后不會發生變化，而現在許多房地產開發商為了達到多銷售商品房，擺脫滯銷困境，往往降低價格，增加購房者的需求，這樣房地產開發商便負擔了一部分土地增值稅。房地產供求彈性的差異也導致了土地增值稅負擔的不確定性，即房地產持有人與取得人各自負擔多少稅款因房地產商品而異。可見，土地增值稅對所有房地產價格的影響不可能是等比例的，而現在對所有房地產商品統一按標準稅率征稅，將導致供給彈性大、需求彈性小的房地產商品實際稅負下降，供給彈性小、需求彈性大的房地產商品實際稅負上升，課征土地增值稅便使資源在各個部門、行業之間的配置較課稅前發生了變化，其“中性”原則大打折扣。更重要的是土地增值稅專用發票的抵扣制度對征收管理提出了較高的要求，而目前征管手段與制度設計之間存在較大差距，導致了土地增值稅成為偷稅數額最多、惡性偷稅案件發案率最高的一個稅種，高額征收成本使土地增值稅聚財功能大受影響，也不利于對經濟資源的有效配置。[5]由此看來，我國目前過分依賴土地流轉稅，尤其是土地增值稅的稅制體系已不能適應當前市場經濟發展的需要。

（三）土地稅權劃分的不科學，嚴重阻礙了地方土地稅收調控作用的發揮

分稅制的改革雖然通過土地稅權劃分初步構建了中央與地方兩大土地稅系，但中央并沒有將相應的土地稅收立法權、解釋權、稅種開征停征權、稅目稅率調整權賦予地方。這種分稅體制無論對地方土地稅系的完善，還是對地方挖掘土地稅源都是不利的，對地方政府利用土地稅收手段進行區域經濟的調控更是不利。[6]從實質上看，實行分稅制就是對地方經濟利益的獨立性的承認，地方政府對一定的土地稅收權(包括土地稅收立法權)的擁有，這不僅是分稅制的內在要求，而且是區域經濟發展的需要。[7]在地方政府擁有一定的土地稅收權 (包括土地稅收立法權)的情況下，通過自身的行使，既可以創造出更多的土地稅源，也可以發揮在經濟調節方面的積極作用。而土地稅權劃分的不科學，極大地阻礙了地方土地稅收經濟調控功能的發揮。[8]

（四）整個土地稅收體系不盡科學，使土地稅收調控能力削弱

從表面上看，我國土地稅收體系比較完整，但實質上缺乏清晰的總體設計思路，主要表現為三點：一是稅種設計的目的性不盡明確，使已開征的稅種難以充分發揮其調控作用。如城鎮土地使用稅屬于資源稅，目的在于調節因土地的資源結構、開發條件和地理位置的不同而產生的級差收入的懸殊，促進國有資源的合理利用。它是作為土地有償使用的一項措施而存在的。盡管城鎮土地使用稅作為稅收是國家以管理者的身份強制對納稅人無償收取的固定稅金，反映了不平等主體之間的稅收法律關系。地租是國家以土地所有者的身份依平等互利的原則將土地有償有期限地批租給土地使用者，而收取一定租金，反映了平等主體之間的民事法律關系。但在實際征收時，總與地租相混淆，甚至出現了以租代稅的現象。目前城鎮土地使用稅只針對以劃撥方式取得的城鎮土地使用權者征稅，而對出讓方式取得土地的企業收取土地出讓金，顯然均是設計的目的性不盡明確所致。二是稅種設置重疊，稅基交叉，存在稅種關系不協調和重復征稅的問題。如土地增值稅與所得稅（含土地收益的成分）存在雙重征收問題。按照我國現行房地產稅制，對轉讓房地產的增值額是先征收土地增值稅，再征收所得稅，對房地產開發企業和房地產二級市場上轉讓房地產者均是如此，都是對增值額計征，同屬于收益稅，的確存在著重復征稅的現象。顯然不利于經濟波動時發揮土地增值稅“自動穩定器”的作用，熨平經濟周期。三是一些應征的稅沒有開征。如土地閑置稅，它是針對可利用而逾期尚未利用，或作低度使用的建筑基地所課征的賦稅，其征收目的是為了促進城市土地的利用，而不是為了增加稅收。換言之，其政策目的重于財政目的。[9]

（五）依法治稅環境不適，應土地稅收調控的需要

依法治稅不僅是土地稅收工作的出發點與立足點，而且是土地稅收工作應遵循的根本準則。通過依法治稅的推行，不僅控制了土地稅收減免，而且使土地稅收執法的隨意性減少，同時，有效地打擊了土地稅收的犯罪活動。從總體上看，隨著我國法制建設的發展，依法治稅的環境在不斷改善。但在土地稅收實踐中，仍然存在著諸多不依法治稅的行為，如在土地稅收執法中，“以權代法”、“以言代法”、“以權謀私、以稅謀私”的現象時有發生，對正常的土地稅收執法秩序產生了嚴重的干擾，大大削弱了土地稅收調控功能的發揮。

二、強化土地稅收調控作用的基本思路

（一）優化土地稅制結構，增強土地稅收調控力度

我國土地稅制偏重于土地流轉的征收，而對存量無流動的行政劃撥土地卻幾乎不征稅。現今我國對存量土地使用者征收的城鎮土地使用稅稅率太低，稅收總量非常有限，根本形不成征稅壓力，很難促進土地使用者節約、高效利用土地。這一方面助長了建設用地外延擴張，同時，單位或個人持有的土地利用率低下，導致大量土地閑置，浪費嚴重，不利于土地集約利用。另一方面，由于這些土地進入土地市場流轉稅費繁多，稅負較重，使劃撥土地很難進入土地市場流動，使市場上土地供不應求，導致土地投機的發生。這兩方面共同作用造成土地市場發育緩慢，土地資源得不到充分利用。因此，要適當降低土地流轉稅尤其是土地增值稅在土地稅收收入中的比重，強化城鎮土地使用稅和耕地占有稅尤其是城鎮土地使用稅的收入功能，使稅制結構逐步趨向合理。土地稅收要盡量避免對市場機制產生扭曲，但土地增值稅不能滿足這一要求，它仍然對市場配置資源的機制產生扭曲，而且這種扭曲是制定土地稅收時所難以預料的，因而對經濟結構產生了一定影響，而且稅負越重，影響越大。而城鎮土地使用稅和耕地占有稅的課征只能減少人們的凈收入，不會產生資源配置的負效應，所以，降低過重的土地增值稅負，適當提高城鎮土地使用稅和耕地占有稅的收入比重，是優化我國土地稅制結構的必然選擇。[10]

（二）科學設計土地稅收體系，全面提升土地稅收調控能力

我國土地稅收體系的設計，既要考慮土地稅收的調節作用，也要考慮其能夠成為地方財政收入重要來源，增強其調控能力，兩者不可偏廢。筆者認為，應根據土地市場的運行過程和市場行為設置稅種，構建以耕地占用稅、城鎮土地使用稅，土地增值稅為主要稅種的土地稅收體系。第一，土地取得階段，目前我國取得土地使用權的途徑有行政劃撥、出讓、轉讓、繼承和出租等。對于這五種取得土地使用權的方式應區別對待。對于行政劃撥的土地，應繳納城鎮土地使用稅。這既可以控制土地利用結構，又可以控制土地使用規模。對于以出讓方式取得土地使用權應分兩種情況對待，其一，以直接出讓方式取得國有土地使用權的，不應課稅。因為土地出讓是國家將國有土地使用權按一定年限，依據法律規定及約定條件，讓渡給受讓者的一種民事法律行為。土地受讓者為取得土地使用權已交納了土地出讓金，如再對其課稅，將會影響其對土地的正常需求，從而導致土地價格上漲和供求的失衡，引起經濟的波動。但可以考慮改革目前的土地出讓金制度，開征土地使用權保有稅，使土地出讓金的部分以稅收形式收入國庫，避免這部分國有資產變為地方預算外資金；其二，先通過征用集體所有的土地，然后將其出讓時，應繳納耕地占有稅和城鎮土地使用稅。這是因為國家征用集體土地時，對土地所有者實行的是行政性補償，而不是市場性補償，因此補償的費用很低。在這種情況下，政府以較低的成本，通過行使“征用權”，把大批農地轉變為非農地而出讓，獲得大量經濟利益，致使耕地面積銳減。為了控制政府“征用權”的濫用、維護耕地總量的平衡和農村生產、經濟秩序，必須對其課稅。[11]對于以轉讓方式取得土地使用權的，除買賣和互易而取得的，應不課稅外，贈與取得應繳納贈與稅。因為買賣和互易雙方均給予了對價，如果再行課稅，將會影響土地使用權流轉，引起土地市場價格的波動；而贈與是指當事人一方將自己的土地使用權無償贈送另一方的民事法律行為。受贈方取得土地使用權時，沒有給付地價。為了調整利益的公平分配，增加財政收入，征收贈與稅是必要的。對于租賃方式取得土地使用權的，不應課稅。因為承租人屬有償取得。如果再行征稅，勢必加重承租人負擔，造成土地使用權流轉不暢。對于繼承方式取得土地使用權，應征收繼承稅。這既可縮小貧富懸殊，增加財政收入，又符合國際慣例。第二在土地持有階段，土地使用權持有者應繳納城鎮土地使用稅和定期土地增值稅。這樣可以調節政府與土地實際使用者之間的收益分配，促使土地使用者有效合理利用土地。此外，為防止隨意批租、圈占、濫用土地現象，應以獲得土地使用權而長期閑置不按規定使用者為納稅人，開征土地閑置稅，以保障土地資源的充分利用。第三土地移轉階段，是土地價值得以充分實現的過程，也是設置土地稅種的主要領域。這一階段可設置土地增值稅、營業稅、契稅、印花稅、所得稅等，但必須體現出稅收的公平和效率原則，實現土地利用的最大化。提高土地稅收收入，增強政府的宏觀調控能力。[12]

（三）合理劃分土地稅權，加強區域經濟調節

應建立中央與地方兩級土地稅收立法體系，調整中央與地方土地稅收征管權限。在土地稅收征管權限的劃分上，必須遵循有利于中央貫徹其宏觀調控意圖的原則和有利于地方政府增加財政收入，加強區域經濟調節的原則。在這兩大原則的指導下，凡承擔調控功能的土地稅，如城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地閑置稅、土地增值稅等土地稅收立法權、稅種開征與停征權、土地稅收減免權都劃歸中央，以此協調全國的土地利用，控制土地的投機，調節土地級差收入，公平土地資源分配；必要時賦予地方政府調整部分土地稅率和規定地方減免項目的權限。凡受益性土地稅，如土地轉讓收益稅、契稅、印花稅等列入財產稅范疇，屬地方稅，由地方負責立法與征管，收入歸地方財政，以此增加地方財政收入。土地流轉中的共享稅，如企業所得稅及個人所得稅的所有權限都劃歸中央。這樣不僅有利于調動地方政府挖掘土地稅源的積極性，而且有利于發揮地方土地稅收在區域經濟調節方面的作用。

（四）堅持從嚴治稅，促進經濟可持續發展

當前土地稅收征管工作中最突出的問題是“有法不依、有法難依、執法不嚴”，既給偷逃稅者以可乘之機，也給國家稅收造成損失。因此，一方面，必須建立健全土地稅收征管制度，對土地稅收中的漏洞進行填補；另一方面，必須嚴格按照法律規定征稅，對偷、騙、抗稅犯罪行為予以堅決的打擊，杜絕隨意減免和變相減免行為的發生，以確保國家土地稅收規定的執行。同時，在土地稅收征管中，要重視土地稅收對經濟的影響和它的調控作用的發揮，處理好土地稅收任務與土地稅收調控的關系。當土地稅收調控與土地稅收任務的完成發生沖突時，應當從經濟的長遠發展出發，把貫徹政府調控意圖放在土地稅收工作的首位。土地稅收對經濟的調控作用，既有利于保持土地稅收總量的增長，又有利于促進經濟的快速發展。為此，應切實加強和不斷完善土地稅收調控作用，促進經濟的可持續發展。[13]

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