中國與加拿大石油行業上市公司環境會計信息披露的對比研究

陳靜，史茜

中國與加拿大石油行業上市公司環境會計信息披露的對比研究

陳靜，史茜

現今，經濟快速膨脹使得世界范圍內的環境問題也日益突出，現代工業的不斷發展往往以資源和能源的消耗、生態環境的破壞為代價。在這樣的背景下，人們開始關注環境問題，將與環境相關的會計信息納入到會計信息系統中進行披露。對于環境會計的相關研究，西方發達國家起步較早，各方面較為成熟，中國仍處于初級階段。石油行業作為典型的高耗能、高污染行業，作為全球性支柱產業，其環境會計信息披露越來越被重視。基于此，文章通過將我國與加拿大行業石油上市公司的環境會計信息披露進行對比研究，通過對招股說明書、年報及社會責任報告中環境會計信息披露的總體情況進行具體分析和總結，旨在發現我國石油行業上市公司在對環境會計信息披露時出現的一些問題，并提出相應建議，具有現實意義。

環境會計；信息披露；石油行業；對比

石油工業，作為全球性支柱產業，與我們的生活息息相關，上到工業、能源，下到生活、日用都離不開石油。這就引起我們對石油行業各個方面的重視。與此同時，伴著世界范圍內的工業爆發式發展，環境問題越來越嚴重，屬于重污染行業的石油是導致全球主要環境問題——氣候變化、臭氧層破壞、酸雨、水污染等的主要因素之一。石油石化行業環保問題已經列入我國“十二五”規劃環保防控工作的重點。

在這種背景下，環境會計信息披露業已成為多個行業甚至整個社會的研究熱點之一。聯合國發起的全球契約的十項原則中指出，在環境保護方面，企業界應支持采用預防性方法應付環境挑戰；采取主動行動促進在環境方面更負責任的做法；鼓勵開發和推廣環境友好型技術。采取可持續發展的公司也會從中受益，比如，通過提高資源利用效率節約成本，通過關聯產品、服務和技術提高收入，建立一個良好的企業和品牌形象，保護員工及社區健康，有助于建設可持續發展的社會和市場。

我國的環境會計研究尚在起步階段，尤其是在環境會計信息披露方面比較落后。本文在對中國石油行業上市公司環境會計信息披露現狀的探究基礎上，與加拿大相應行業公司作分析比較，從中得到借鑒。

一、環境會計信息披露概述

（一）基本概念界定

環境會計信息是從微觀角度反映企業的環境污染、環境防治、環境開發等環境項目對于企業財務與經營活動的影響，信息形式多樣，是一個綜合性的概念。

環境會計信息披露是指企業通過財務報表、報告等形式，以貨幣和非貨幣、財務和非財務信息形式，反映企業的環境保護措施和方案，社會責任等，向環境會計信息使用者提供必要信息來滿足其知情與決策等需求。環境會計和管理層通過觀察基本環境項目（如污染、防治等）以及與環境相關的外部治理機制得出其對于企業決策、財務經營狀況的影響。

（二）石油行業上市公司環境會計信息披露的必要性及重要性

石油行業位列中國環境保護部2010年發布的《上市公司環境信息披露指南（征求意見稿）》所定義的重污染行業，同時又屬指南所指的重點企業。石油行業是我國的支柱產業，然而其高污染、高排放、高耗能的經營特點，對環境的影響不容忽視。石油行業對于環境的影響正逐漸引起國家的重視。

環境會計信息展現了自然環境因素對于企業經營、現金流量、整體運作的影響，對其進行披露也是對企業利益相關者，即投資者、債權人、供應商、政府及公眾應付的責任。

通過上市公司對于其環境會計信息披露的披露，企業可以更好地了解與控制自身能耗和排放問題，加強自身管理，提高對社會、對環境的責任感，提高環境績效，更能夠實現邊際成本的減小；社會輿論可以更好地監督公司的環保措施；政府能夠更清楚企業的環保動態，以便更好地制定相應的政策、制度，各級部門也能夠實施合理的監管措施，提高監管力度和效果。

二、中國與加拿大石油行業環境會計信息披露的現狀對比分析

（一）樣本選擇及資料收集

針對中國石油行業上市公司，筆者根據截止2014年12月新浪財經對企業的行業劃分，對在滬深兩市上市的石油行業上市公司企業所有21家進行資料收集與分析，其中屬上海證交所7家，屬深圳證交所14家。為了保證收集資料的一致性和準確性，筆者以這21家上市公司的招股說明書、2009-2013年年報和社會責任報告中所披露的環境會計信息作為研究對象，分析研究我國石油行業上市公司的環境會計信息披露現狀。

針對加拿大石油行業上市公司，根據多倫多證交所對行業的劃分，選擇石油與天然氣板塊中在多倫多證交所主板市場上市的企業，去掉總部未設在加拿大的企業后（共剩余98家），按QMV從大到小排序，選擇排名1～7、34～40、67～73的企業，對其招股說明書、2009-2013年年報和社會責任報告中所披露的環境會計信息進行分析研究，與中國企業進行對比，為中國企業提供經驗與借鑒。

（二）中加兩國公司主要披露方式對比

在我國，上市公司對環境會計信息基本采用在年報、招股說明書中披露的方式，有一部分公司會單獨編報社會責任報告或者可持續發展報告，為數不多的公司會在公司官方網站上專門開辟一個欄目反映公司在環境方面的會計信息。

而在加拿大，通過收集的資料來看，石油行業上市公司不但在年報中體現環境會計信息，大部分也會通過社會責任報告、可持續發展報告進行反映，同時，很多公司都會在公司網站專設相關環境欄目，進一步向信息使用者披露相關內容。

1.對兩國石油行業上市公司年報中環境會計信息披露的分析

在中國石油行業上市公司的行列中，從2011年的13家公司在年報中披露環境會計信息，2012年的18家，上升到2013年的21家上市公司全部進行了環境會計信息披露。這讓我們看到中國石油行業上市公司的環境信息披露的意識正在逐步增強，不斷地在進步。

表1 2011～2013年中加兩國上市公司年報中環境會計信息披露方式匯總

通過表1對年報相關內容和形式的對比，我們發現，中國上市公司在年報中的環境會計信息的披露多集中于“董事會報告”、“財務報表附注”等位置，但各年各公司披露位置變化較大，在內容詳細程度、具體程度上與加拿大的公司相比也遜色不少。中國企業在年報中披露內容簡單，有的甚至僅一兩句話帶過，內容以文字敘述為主，具體數據較少，缺少說服力。如中國石油在2013年年報中“或有負債-環保責任”中進行如下披露：“中國已全面實行環保法規，該等法規均影響到油氣業務的運營。但是，根據現有的立法，本公司管理層認為，除已計入合并財務報表的數額外，不存在其他任何可能對本集團財務狀況產生重大負面影響的環保責任。”所披露的數據也是與其他費用項目如機器設備維修、運輸、消防等結合披露，未單獨列示環境支出，數據不夠清晰。

加拿大的公司在多個位置進行信息披露，如“董事會報告”、“財務報表附注”、“前瞻性聲明”、“重大風險提示”等，各年各公司披露位置變化較小，內容詳細具體，有數據對比，同時，不少企業會將“環境”這項單獨列出，關注度明顯高于中國企業。在年度報告中，公司的環境政策作為重要的組成部分，在董事長報告、公司戰略等多個位置進行描述，囊括對公司長期和短期環境目標的闡述。環境支出、負債、成本等也列在或有負債、風險因素的考慮范圍內，指出預測的越來越嚴格的政府環境政策、氣候變化等對公司業績、潛在債務、現金流動的影響，有具體數據范圍的估計；在財務報表附注中，將環境負債單獨列為一項進行說明；同時，企業會將政府的環境保護政策列在年度報告中，作為檢測業績、財務狀況的參考。

2.對社會責任報告的對比分析

加拿大與中國石油行業上市公司單獨編制可持續發展報告、社會責任報告的企業數量相差不多，情況相似。然而加拿大的上市公司以此種形式將環境會計信息進一步披露說明，可以看出連續幾年的走勢；中國上市公司的則內容較為隨意多樣，可比性較弱。

表2 2011～2013年中加兩國上市公司編制社會責任報告、可持續發展報告狀況

表3 2011～2013年中加兩國上市公司社會責任報告、可持續發展報告披露內容對比

在將中加兩國的社會責任報告及可持續發展報告進行對比閱讀后發現，我國的報告編制還不太成熟，內容較為籠統、單薄，環境會計信息僅作為一小部分存在于報告中，并未得到重視，顯得可有可無。其以文字敘述為主，即我國石油行業上市公司披露的環境會計信息以定性信息為主，缺乏對定量信息的認識與披露。且各個公司披露項目較為隨意，參差不齊，同一公司還可能出現每年披露項目不一致的現象。

加拿大各公司的報告披露項目雖然也不盡一致，但是可比性較強，各個公司社會責任報告的項目之間可以找到不少共同點，互為借鑒。報告通常以公司環保方面的進程、面臨的挑戰和如何實現環保目標為主旋律，包含貨幣指標與非貨幣指標披露，以圖表等形式展示連續幾年的資源消耗、污染排放情況，環保方面的進步與成果得以清晰地展現，兼顧定量、定性內容，詳細具體的數據可以利用數學工具進行實證研究，實際價值較高。

（三）中加兩國公司主要外部治理機制對比

表4 中國加拿大與石油行業相關的主要政策、法律、法規對比

在中國，現行環境保護和自然資源管理法律10余部，行政法規30余部，國家環境標準360多項。但現行法律法規主要在企業排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵兩方面起約束作用。

證監會方面，只在2006年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》中兩處簡單涉及到環境會計信息披露：

第二十八條發行人應披露的風險因素包括但不限于下列內容：（六）由于財政、金融、稅收、土地使用、產業政策、行業管理、環境保護等方面法律、法規、政策變化引致的風險；

第四十四條發行人應根據重要性原則披露主營業務的具體情況：（七）存在高危險、重污染情況的，應披露安全生產及污染治理情況、因安全生產及環境保護原因受到處罰的情況、近三年相關費用成本支出及未來支出情況，說明是否符合國家關于安全生產和環境保護的要求。

加拿大政府在環境會計信息披露管理方面則做出了榜樣——建立了“加拿大環境-經濟核算體系”，通過統計各行業等的環境信息，建立與經濟發展的關聯關系,除了聯邦政府在法律法規當中對環境會計信息披露對企業提出要求，各省也有相應的規章制度，更加有針對性，增強了實踐性。同時，加拿大統計局還將“完善環境數據框架”作為未來三個財政年年度的工作重點。通過政策工具，加拿大政府為企業營造了一個極好的大環境，促使企業對環境會計信息進行披露。

加拿大特許會計師協會在《加拿大CPA準則與指南》中就有關于環境會計信息披露的要求，在“風險概覽與治理”部分，指南指出為了提供一個更加全面的評估，需要考慮企業對于環境問題的處理能力，包括對于環境成本、負債與支出的支付能力與控制能力。同時，附于指南最后，《可持續發展：環境與社會議題概要》為會計及審計在環境會計信息披露進行了詳細的指導，包括結合準則的披露方法應用于環境問題的應對措施，以及財務狀況與環境會計信息的關系分析。加拿大特許會計師協會早期也發布了《環境凈成本與負債：會計與財務報告問題》、《環境績效報告》兩份報告，這兩份報告也為其他各國提供了關于環境會計的借鑒，成為國際環境會計法規的典范。加拿大證監會對上市公司的要求中也有提及。在審計方面，加拿大成立環境審計協會（CEEA）并撰寫了《環境審計原理和實踐》、《環境審計與會計職業界的作用》研究報告，當中對加拿大審計師提出了要求，加拿大審計準則中提到審計師的在除會計與審計領域外的專業性包括對于環境負債與清理成本的評估。這些規定加強了外部監管，對環境會計信息披露進行了細節處理，使得加拿大政府對上市公司的宏觀管理建立在審計方面的微觀監督基礎上。

加拿大財政部《2012-2013年可持續發展績效報告》總結了其承諾的《2011-2014年可持續發展國家行動計劃2011-2014年》的實現情況，內容主要針對國家行動計劃（NAP）的三個組織目標——盡量減少經濟運營對自然環境（土地，空氣和水）的影響；將可持續方案和服務融入加拿大目標；提高企業可持續發展能力。其中特別提到石油產品儲罐系統及相關石油產品的法規——《石油產品儲罐系統和聯合石油產品法規》，要求所有儲罐系統正式在加拿大環境部登記，并減小由于石油溢出和泄漏帶來的污染土壤和地下水的風險。

加拿大環境部發布的《2014-2015年計劃和優先發展事項報告》是每個部門和機構個人支出計劃。這些報告提出了針對單個組織的三年期主要優先事項，劃分多個細節層次，有戰略成果，項目和計劃/預期結果，包括與主預算相關的資源需求。該報告給出了詳細的定量環境會計信息，預估了政府、部門、企業的環境成本及環境支出。

表5 中加會計準則、證監會關于環境會計信息披露的規定

在環境會計信息披露方面，加拿大的會計準則較中國的更為細致具體，加國的會計準則說明了環境會計信息的披露與計量。而中國的會計準則沒有針對環境方面的信息披露做出定性定量的明確說明，要求較為模糊僅僅是一筆帶過。加拿大的會計準則是2014年修訂的，較之前的版本更為明確。一項評估調查顯示，高質量的環境信息披露應歸功于加拿大特許會計師協會(CICA)指南第3061條或是證監會的嚴格披露標準。中國財政部可借鑒學習，修訂會計準則，與時俱進。

由以上對比可以看出，加拿大環境會計信息披露的外部治理機制的覆蓋面更為廣泛，較為健全，在多個領域、多部法律中都有相關的要求，從外部政策、規定方面給企業清晰的方向感。中國的外部治理機制表現則較欠缺，僅有幾部法律和條例，針對性、約束性都不太強。石油行業是一個綜合性行業，應在多個方面對其環境表現進行約束。

三、存在問題的原因分析

我國企業在環境會計信息披露方面出現的問題大致可分為內部和外部兩大因素。

（一）從內部角度分析

1.我國石油行業上市公司對于環境、環境會計信息重視度較低，投資較少，并未將環境責任放在重要位置，未擔負起相應的責任。在信息披露上面能節省一筆開銷則省。中國石油行業上市公司的總資產雖然不低，最高的可達234200400萬元（中國石油，2013.12.31），很多企業都可與加拿大石油行業上市公司媲美，在償債能力、盈利能力、成長能力上也不遜色于加國，然而在環境會計信息披露方面做的卻遠遠落在后面。這與企業的觀念大有關系。企業在資金相對充足的情況下，若出現披露不足有兩種可能：一種是企業在環境方面投入少，或基本不投資；另一種是企業對于披露不重視。而且，企業在進行環境信息披露時是否采用帶有偏見性的語言和語氣敘述，基本上取決于公司的環境表現。環境保護是一個企業應盡的責任，特別是對于石油這類重污染行業，環保顯得尤為重要。企業在盈利，在以犧牲環境為代價，來取得收入的同時，必須對其行為、對社會負責，對所排放的污染物、破壞的環境承擔責任，采取相應的措施，并將相關信息予以披露，供大眾監督。

2.我國企業披露大多以敘述性文字為主，缺乏數據說明，定性內容多，定量數據少，大大降低了披露的可信度和可比性，各個企業披露的內容和形式不一致，行業內部不便于對比分析，說明企業極為缺乏相關經驗，也不太關注此方面的借鑒學習，固步自封。

（二）從外部因素分析

對于環境會計信息披露的重視程度及采取的態度，與外部治理機制也有非常大的關系，特別是政府的干預程度、法律環境等因素。作為處于經濟發展上升階段的發展中國家，中國市場經濟機制并不完善，政府對于環境方面的重視程度不強，做法還不夠成熟，在環境會計信息披露方面干預程度較低。雖然有相關的指南、法律出臺，但是對于環境會計信息披露的要求并不明晰并不嚴格，即出現了雖有法無可依的局面。中國證監會除了在招股說明書方面作了規定，在環境會計信息披露上沒有給上市公司提出實質性要求。審計部門也對此不加重視。再加上各級部門執法執規力度不強，使得企業更加不在乎，鉆當中的空子。在這種大環境下，上市公司真正做出環境會計信息披露，真正做出有質量的披露的企業少之又少。

四、總結與相關建議

作為發達國家的加拿大，環境保護與經濟同步發展，可以說是做到了可持續發展。通過對樣本公司數據的收集與分析，將中國與加拿大石油行業上市公司做一對比，找出中國企業在此方面的不足，將加國企業在環境會計信息披露值得借鑒的地方“拿來”使用。

通過數據收集、資料分析，初步看出我國在石油行業上市公司環境會計信息披露方面存在的不足。與加國石油行業上市公司對比后，通過學習借鑒，可以大概找到幾條相應對策。

第一，我們要提高企業自身對于環境保護、會計信息披露的意識，對于社會、環境的責任感。盡管現在環境問題已經影響到人類的正常生活，然而我們對與環保的意識仍然比較淡薄，通過企業對于環境會計信息披露的程度也可見一斑。作為重污染行業的石油行業，加拿大的上市公司，對于社會和環境有著極強的責任感，環境會計信息披露及時、詳細，將每年的環境投資、管理費用、環境支出、負債、責任等數據統計披露，供大眾監督，也是給自身的提醒，一邊發展壯大公司，一邊減小對環境的破壞，真正地提高環境績效。

第二，我們需要通過政府、證監會、會計師協會等外部監督機構，對企業提出硬性要求，提高監管力度，讓企業不對小問題掉以輕心。同時，我國石油行業上市公司可借鑒加拿大成立相關的行業協會——加拿大油砂創新聯盟(COSIA)，參會企業采集，開發和分享最新的方法和最好的思想，以提高油砂的環保性能，該聯盟旨在加速提高全行業企業在四大環境重點關注領域的處理方面——殘渣、水、土地、溫室氣體——的表現。通過同行業、相互競爭企業的帶動作用，提高企業環境會計信息的質量。

第三，加強中國石油行業上市公司披露的環境信息可比性。政府部門可以適當要求企業采取大致統一的形式，如參照國務院國有資產監督管理委員會《關于中央企業履行社會責任的指導意見》，參考全球報告倡議組織（GRI）《可持續發展報告指南》、國際標準化組織《ISO 26000：社會責任指南》、中國工業經濟聯合會《中國工業企業及工業協會社會責任指南》和中國社會科學院《中國企業社會責任報告編寫指南》等相關文件進行信息披露。總之，只有協調好公司發展與環境保護之間的關系。那么，一個完善的環境會計信息披露機制指日可待。

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陳靜，山東青島人，江南大學商學院2012級學生，于2014年09月至2015年04月在加拿大圭爾夫大學交換學習，研究方向：環境會計、財務會計；史茜，江南大學商學院。

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1008-4428（2015）05-66-04